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元会計事務所員。税務・会計関係の『積読本』消化をめざして立ち上げた感想文ブログです。

第1回 営業権・のれん考(1) 「取得原価の配分」と非適格再編

「組織再編成におけるのれんの税務」
 佐藤信祐著 中央経済社 20086

組織再編におけるのれんの税務組織再編におけるのれんの税務
(2008/05)
佐藤 信祐

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[購入動機] 書名・著者
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] 会計の素養がある人・大企業担当者向けです。

【今回の記事の目次】
 [1] 本書の特徴 ~ 非適格組織再編成の譲受法人の税務処理
  (1) H18税制改正・企業結合会計基準導入
  (2) 「取得原価の配分」概念による非適格組織再編成の総括
 [2]
 非適格組織再編成の基本的な考え方
      ~会計の「取得原価の配分」イメージそのまま

  (1) 会計の「取得原価の配分」概念は、税法にも反映されているか?
  (2) 本法規定、実務感覚と「配分」との感覚の違い
  (3) 「配分」のアプローチと、本書の非適格組織再編成の思考順序 
  (4) 「全体像」と「見通しの良さ」


[1] 本書の特徴 ~ 非適格再編成の譲受法人側の税務処理
1H18税制改正・企業結合会計基準導入

 ここ数年来、書店等で見かける営業権・のれんの書籍の「定番」でしたね。
 数年ぶりに読み返してみました。


 本書は、H18税制改正による「非適格組織再編成における受入処理の明確化(資産調整勘定等の導入)」と会計サイドの企業結合会計・事業分離等会計の導入を契機として書かれたものです。株主側の税務の説明は思い切って割愛し、組織再編成の譲受法人サイドの税務をまとめられています。


 従って、組織再編税制の「入口」である適格要件や繰越欠損金等の論点には、ほとんど触れておりません。結果として、適格再編成より、非適格再編成の方に大胆に紙幅をとっていた構成となっています(頁構成比 非適格合併:適格合併=85頁:18頁、非適格分割型分割:適格分割型分割=22頁:6頁)。「のれんの税務」という書名ですので、「適格」の説明を期待している人はいないかと思いますが、このあたりの趣向が他の組織再編税制の書籍と異なるものとなっています。

 また、組織再編成の書籍でよくある法務手続関係の記述は少なく、H18に導入された新会計基準の論点に接近させた内容となっているのも特徴です。


2) 「取得原価の配分」概念による非適格組織再編成の総括

 以上のように、組織再編成の書籍としては、かなり論点を絞られたものだからでしょうか、著者の佐藤先生が本書冒頭部分に示された非適格組織再編成に対するパースペクティブ、つまり―パーチェス法の「取得原価の配分」の発想そのままに、法人税の非適格組織再編成のイメージを語る―ところが読了後も強く印象に残ります。


 組織再編税制の書籍では、「取得原価の配分」は会計基準の規定として紹介する程度のものは多いと思いますが、本書のような卒直な書きぶりは、あまり見かけないな―と個人的には感じております。

 

[2] 非適格組織再編成の基本的な考え方~会計の「取得原価の配分」イメージそのまま

(1) 会計の「取得原価の配分」概念は、税法にも反映されているか?

 まず本書では、企業会計のパーチェス法は、法人税の非適格再編成の受入れ処理に如実に反映されていると指摘しています(p6)。
 企業結合会計におけるパーチェス法の考え方は、
  受入純資産の総額を「取得原価」として算定
 ② それを個別の資産及び負債に「配分」
 ③ 配分残余の部分について「のれん」に配分する(いわゆる「差額概念」)
―という考え方となっていますが、これは非適格合併等の受入処理も同様であり、企業会計と法人税法における基本的な考え方に違いはない―と述べられています。

 すなわち、法人税法における非適格合併の受入ならば、

  受入純資産の総額を「資本金等の額の増加額」として算定(=交付される合併法人株式の時価)
 ② それを個別の資産及び負債に「配分」
 ③ 配分残余の部分について「資産調整勘定(差額負債調整勘定)」に配分する

―という考え方であることが、法令8①五と法法62条の8①の規定から読み取れるということのようです。

書評1 図1


 このあたりはH18会計基準導入時のトピックでもあったため、組織再編成関係のベストセラーである中野百々造先生の「合併・分割の税務 その法務と税務」(税務経理協会)においても、H18改正以後の版には非適格合併の記述に「非適格合併により承継した資産及び負債は、合併対価(交付株式と交付財産)の時価評価額を前提として、合併時点の合併受入純資産(資産-負債)の各別の時価評価額を基礎として、各別に配分計上する(法22④、企業結合に関する会計基準第23号、第28項参照)」(第6版、P83)という同様の表現を追加されています。


 ただ、この指摘を目にしたときは、税務の「のれん」も「差額概念」では会計と同じであるけれども、税務に「配分」という発想はあるのかな?…と戸惑った覚えがあります。

 2)本法規定、実務感覚と「配分」との感覚の違い
 法人税の資産調整勘定の条文(法法第62条の81項)は次のように規定されています。

非適格合併等により移転を受ける資産等に係る調整勘定の損金算入等
62条の8
 
 内国法人が非適格合併等(…略…)により当該非適格合併等に係る被合併法人、分割法人、現物出資法人その他政令で定める法人(以下この条において「被合併法人等」という。)から資産又は負債の移転を受けた場合において、当該内国法人が当該非適格合併等により交付した金銭の額及び金銭以外の資産(…略…。第3項において「非適格合併等対価額」という。)が当該移転を受けた資産及び負債の時価純資産価額(…略…を超えるときは、その超える部分の金額(…略…)のうち政令で定める部分の金額は、資産調整勘定の金額とする。


 本法規定の文言からは、資産調整勘定=非適格合併等対価額-時価純資産と「差額概念」だけが読み取れる訳で、「配分」ということには積極的には触れていない―というが、上記の「素朴な感想」の所以です。

 実務の非適格組織再編成の場面では、実際に税金が生じる譲渡法人側での譲渡益がどれくらいになるかということにフォーカスせざろうえません。そのため、譲渡側の時価インパクトを考えつつ、並行してその時価による譲受側の受入処理を考えますので、感覚としては、譲受法人の「資本金等の額」は二の次。少なくとも、それを処理の「入口」と考えることは少ないと思います。ましてや「合併法人株式等の時価」は、上場株式や大法人でなければ、そのまま時価純資産価額を時価として採用するケースも多いものと考えられますので、差額がそもそも生じないケースも多く、税務専担者の場合には、「配分」をするという実感は芽生えない―と言えるかもしれません。

 このあたりは本書が譲受法人サイドの税務を著しているのだからという面もありますが、dealとして考えれば、「交付株式の時価」から考える方がむしろ当然とも言えます。

 キチンとした取引の本質観をお持ちの方には、単に交付株式の時価と時価純資産との「差額がある」という「静態」でなく、「配分」するという「動態」で捉えることに違和感はない―ということのようですね。


(3) 「配分」のアプローチと、本書の非適格組織再編成の思考順序

 今、本書の冒頭にある説明を読み直してみると、税務上における「配分」概念の有無はさておき、まず非適格組織再編成の構図の説明として、キーとなる「交付株式等の時価」から考えていく―このことに、いろいろと示唆が含まれているように感じています。


 私レベルの理解が薄い人間が「税務上ののれん」という話題で議論を進めると、資産調整勘定の直接の規定がある法法628の説明に終始してしまうと思います。


  しかし、著者の先生の述べられているように「資本金等の額に係る条文も資産調整勘定に係る条文も、被合併法人の株主に対して交付した合併法人株式等の時価を基礎に算定するという点に特徴がある」(p6等)―言い換えれば「資本金等」も「資産調整勘定」も「合併法人株式の時価」をキーにリンクしているというが制度の建て付けである―このような「構図」の説明は、やはり大事ですよね。

  このあたりが、ステップ1「(交付株式等の)時価の算定」→ステップ2「配分」という8頁の図表で端的に示しており、著者の先生の示した条文の順序も、法令8①→法法628①→法法62①となっています。

 もちろん、628の条文ベースでキチンと考えるなら、資産調整勘定は、非適格合併等対価額と時価純資産の差額ですから、「非適格合併等対価額→資産調整勘定」と表現し、令8の資本金等の額については別に表現する―ところでしょうか。ここを本書では、「交付株式の時価」をキーに二つの条文(資本金等と資産調整勘定)をミックスして「資本金等の額→資産調整勘定」と表現している―そこに本書の説明の「妙」となっています。


4) 「全体像」と「見通しの良さ」

 この思考順序は、直接は非適格組織再編成の構図の説明をスマートにする一方で、条文の「見通し」が良いものになる―という面があります。

 
 つまり、法令8①の「資本金等の額」の1号から12号を見て、「交付株式の時価」と規定していないものは、そこで、法法628の適用がないという見通しが立つ―というということです。

 適格規定はもちろんのこと、法令8①一「払込金額+給付を受けた金銭以外の資産の価額等-増加資本金額」ならば、株式発行やDESや個人の法人成りの場面で用いられますが、このような「給付資産の時価の積上計算」に依存する計算方法では、そもそも差額は生じず、「のれん」計上の余地はありません。言い換えると、「資本金等」を「資産調整勘定」が「合併法人株式の時価」をキーにリンクしていなければ、「資産調整勘定」の計上はないと判断してよいということになります。


 非適格組織再編成の場面では、「時価評価、時価評価、時価評価…」と近視眼的になってしますこともあるかもしれませんが、そのように目先の処理ばかりに目が行っている時は、スキームの全体像や制度の大きな構図に目配りできていない状態なのでしょう。「交付株式等の時価」から考える―という発想は、そんな気づきを与えてくれるものと―とも思われます(会計的には「基本」なのでしょうが…。まあ、若い人には「ぶっちゃけ、どっちで考えても一緒なんですけど」とか言われそう…)。


 また、本書では、大規模企業ならではの合併日・合併基準日の考え方(法法62②が「最後事業年度」という表現となる説明も分り易いです)、パーチェス法の合併費用の取扱い、短期重要負債の具体例の列挙されています。こちらも、会計士らしい論点整理と感じました。基本的には、会計の素養がある大企業の担当者の方などが読むやすい内容になっていると思います。「のれんの税務」という書名から手に取られた方の期待感がかなり高いと思いますが、その期待に違わない内容だと、個人的には感じます。


 本書の出版後にかなり改正も入っている部分もありますが、税務の話を会計の話で「揉んで」いるような著作とも言えますので、いまだにヒントが詰まったものとして活用させていただいております。



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2012-10-23 : 営業権・のれん : コメント : 0 : トラックバック : 0
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