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元会計事務所員。税務・会計関係の『積読本』消化をめざして立ち上げた感想文ブログです。

第29回 株式評価の周辺(16) 合資・合名会社の出資の評価-死亡退社による払戻しに係る「みなし配当」が発生!?二重課税はなし!?

資産税実務問題シリーズ/株式の評価(第5版)
 日本税理士会連合会編、熊谷安弘著、中央経済社、2008年
株式の評価―税務処理・申告・調査対策 (資産税実務問題シリーズ)株式の評価―税務処理・申告・調査対策 (資産税実務問題シリーズ)
(2008/04)
熊谷 安弘

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[購入動機] 書名
[コメント] 取引相場のない株式について一般的な解説。公社債その他については参考になります。

【参考】
非上場株式の評価&活用の税務[増補版]
 岩下忠吾著、税務経理協会、平成24年
非上場株式の評価&活用の税務〔増補版〕非上場株式の評価&活用の税務〔増補版〕
(2012/11/28)
岩下 忠吾

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【参考】
持分会社の登記実務
 青山修著、民事法研究会、平成19年
持分会社の登記実務―合名・合資・合同会社の設立から清算結了まで持分会社の登記実務―合名・合資・合同会社の設立から清算結了まで
(2007/02)
青山 修

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【今回の記事の目次】
 1. 持分会社の出資についての相続税評価
 2. 合名会社・合資会社の無限責任社員の出資の評価(相続税)
 3. 会社法上の規定-法定退社、相続・合併の特則、退社に伴う持分の払戻し
 4. 死亡退社による持分払戻しに「みなし配当」!? 二重課税はなし!?
 5. 感想等

1. 持分会社の出資についての相続税評価
 会社法第2条第1項第1号において、会社とは「株式会社、合資会社、合名会社又は合同会社」と定義されています。これらのうち株式会社以外の合資会社、合名会社及び合同会社は、「持分会社」と総称され(同法第575条第1項)、同法第3篇において、3種類の会社に共通する規定(持分の譲渡、業務の執行、社員の加入等)及び個別に適用される特則が規定されています。
会社の種類合資会社合名会社合同会社株式会社
社員の責任無限責任社員無限責任社員
有限責任社員
有限責任社員有限責任社員
社員数1名以上各1名以上1名以上1名以上

 
株式会社と持分会社との相違は、「所有と経営の分離」にあると言われています。すなわち、株式会社は所有と経営が分離されることを前提であるのに対し、持分会社は、社員自ら業務執行にあたり、その内部関係については、民法上の組合と同様の規律(決議が前回一致)が適用されることから、「所有と経営が分離していない会社」ないしは「人的信頼関係を基礎とした会社」と呼ばれたりしております。

 財産評価基本通達194では、これらの持分会社に対する出資(持分)の評価については、取引相場のない株式の評価方法に準じて評価することを原則として規定していますが、合資会社及び合名会社については、無限責任社員で構成されることもあり、実務上異なる取り扱いがなされるケースがあります。

 本書p168では、これらの取り扱いを整理し「合名会社、合資会社の出資フローチャート」を示しています。

29-image1.jpg

 
2. 合名会社・合資会社の無限責任社員の出資の評価(相続税)
 本書pp167-168では、合名会社・合資会社の評価について、次のように解説しています。
 本書pp167-168(一部改)
 会社法第575条第1項に規定する持分会社(合名会社、合資会社、合同会社の総称)の出資持分の評価は、取引相場のない株式の評価方法に準じて行う(評基通194)。
 しかし、持分会社のうち合名会社、合資会社の無限責任社員が死亡によって退社(会社法第607条第1項第3項による法定退社)した場合には、定款に出資持分の相続についての定めがある場合を除いて、相続人は持分の払戻しを受けることになる。
 したがって、退社時(死亡時)の出資の評価をする場合には、次の三つのケースを考慮しなければならない。

 

①定款に出資持分の相続についての定めがある場合で、出資持分を承継するケース

取引相場のない株式の評価方法に準ずる。

②定款に出資持分の相続についての定めがなく、持分払戻請求権を相続するケース

 

イ 払戻し金額が確定している場合

 実際に払戻しを受けた金額

-みなし配当にかかる源泉徴収税額

ロ 払戻し金額が確定しない場合

 純資産価額による評価

(法人税額等相当額の控除は行わない)

③評価会社が債務超過のケース

債務超過部分の負担額を相続税の課税価格の計算上、債務控除

 


定款における「出資持分の相続についての定め」の例には、次のようなものがあります。
定款 例1
(社員の相続人)
第○条 社員が死亡した場合又は合併により消滅した場合には、その相続人その他の一般承継人は、他の社員全員の承諾を得て、持分を承継して社員として加入することができる。
 
持分会社の登記実務―合名・合資・合同会社の設立から清算結了までp43)
定款 例2
(財産出資者の相続人)
第○条 財産をもって出資の目的とした社員が死亡したときは、その相続人は、他の社員の同意を得て、持分を承継し社員となることができる。 持分会社の登記の手続p60)
  会社法上、②イの金額は、会社法611条2項において「持分の払戻しは、社員の退職時における会社の財産の状況に従ってしなければならない」とされることから、一般的には時価純資産価額が想定されますが、DCF方式の価額と時価純資産方式の価額を6:4とする価額によることとした判例もあります(東京地裁平成7年4月27日判決:平成3年(ワ)第2867号)。
 
 ②ロについて法人税額等相当額を控除しないことについても、「社員の退職時における会社の財産の状況」による純資産価額計算はあくまで会社法上の要請であり、「財産評価上の規定の適用とは関係がない」ということが理由のようです(岩下忠吾著「非上場株式の評価&活用の税務〔増補版〕」、p233)。本書では、合資会社についての持分払戻請求権に関する判例が、p168に紹介されています。(※ただし、会社法の議論の中には、これについては控除して良いとする学説もあるようです)。
[判例] 本書p168
 合資会社Nは、持分払戻しの算定の基礎となる会社所有不動産の価額を、帳簿価額ではなく時価により評価すべきであり、また払戻しに応ずるため、売却処分する場合に課税される法人税相当額を控除することは認められない(名古屋高裁、昭和55.5.20)
 また、③については、「評価会社が債務超過である場合の超過部分の債務は、無限責任社員の連帯債務(会社法580、612)とし、課税価格計算上その者の負担に属する部分」につき、債務控除を行うこととされています(資産税実務問答集―平成22年10月改訂 」(松山明弘、安岡彰編、納税協会連合会、2010年)、p738)。
 
国税庁HP 質疑応答においても、下記のものが示されています。

【参考】国税庁HP 合名会社等の無限責任社員の会社債務についての債務控除の適用
http://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaishaku/shitsugi/sozoku/05/03.htm
 
※尚、上記「非上場株式の評価&活用の税務〔増補版〕」pp232~234には計算事例が掲載されております。

 
3. 会社法上の規定-法定退社、相続・合併の特則、退社に伴う持分の払戻し
 会社法上の持分会社の法定退社の規定は下記の通りとなります。
会社法第607条(法定退社)
 社員は、前条、第609号第1項、第642条第2項及び第845条の場合のほか、次に掲げる事由によって退社する。
一 定款で定めた事由の発生
二 総社員の同意
三 死亡
四 合併(合併により当該法人である社員が消滅する場合に限る)
五 破産手続開始の決定
六 解散(前二号に掲げる事由によるものを除く)
七 除名
(第2項省略)

会社法第608条(相続及び合併の場合の特則)
 持分会社は、その社員が死亡した場合又は合併により消滅した場合における当該社員の相続人その他の一般承継人が当該社員の持分を承継する旨を定款で定めることができる。
(第2項以下省略)

会社法第611条(退社に伴う持分の払戻し)
 退社した社員は、その出資の種類を問わず、その持分の払戻しを受けることができる。ただし、第608条第1項及び第2項の規定により当該社員の一般承継人が社員となった場合には、この限りではない。
2 退社した社員と持分会社との間の計算は、退社の時における持分会社の財産の状態に従ってしなければならない
(第3項以下省略)
これらについて前掲の持分会社の登記実務―合名・合資・合同会社の設立から清算結了まででは下記のように解説されています。
29-image2.jpg

(a)相続等による持分承継の定款の定め
 旧商法では無限責任社員の死亡は法定退社原因とされ(旧商法85条3号・147条)、その相続人が死亡した無限責任社員の地位を承継して合名・合資会社に入社することは認められていなかった(ただし、死亡した無限責任社員の地位を相続人が承継して入社できる旨を定款で定めることができるものと解されてきた)。これに対して有限責任社員の死亡の場合には、定款で相続承継入社ができる旨を定めていなくても、相続承継入社ができるものとされていた(旧商法161条1項)

 会社法においては、持分会社の社員の死亡又は合併(注:会社法では法人も社員とされるようになった)による消滅は法定退社事由とされ(会社法607条1項3号・4号)、死亡又は合併により消滅した社員の相続人その他の一般承継者は、当該社員の持分を承継することができない。ただし、持分会社は、その社員が死亡した場合または合併により消滅した場合における当該社員の相続人その他の一般承継人が当該社員の持分を承継する旨を定款で定めることができる(同法608条1項)。

 旧商法のように無限責任社員の死亡については相続承継入社を認めず、有限責任社員の死亡については定款の定めがなくても相続承継入社を認めるという社員の責任の種類によって取り扱いを異にするのは合理的な理由がないことから、会社法では責任による区別を設けなかった。

(b)相続等による持分承継の定款の定めがない場合
 持分会社の定款に相続等による持分承継の定めがないときは、死亡又は合併により消滅した社員の相続人その他の一般承継者は、当該社員の持分を承継することができない。この場合は、死亡又は合併により消滅した社員の退社に基づく持分払戻請求権を承継できるにすぎない。

 相続人その他の一般承継人は、総社員の同意を得て、その持分払込請求権を出資として持分会社に加入することができる。この場合は、持分の承継ではなく、加入による新たな持分の取得である(大判大6・4・30民録23輯765頁)。
 
 
4. 死亡退社による持分払戻しに「みなし配当」!?二重課税はなし!?
 ここでウッカリ読み飛ばしてしまいそうになるのが、この払戻しによる金銭収受により「みなし配当」が生じるというところです。前掲の「非上場株式の評価&活用の税務〔増補版〕」p242には次のように解説されています。
 被相続人が合名会社の無限責任社員であり、死亡退社(会社法607)し、かつ、定款において別段の規定がない場合には、その持分の払戻しを受けることとなります(会社法611)。
 この社員の退社による持分の払戻しの事由が生じた場合には、所得税法24条1号5項のみなし配当が発生し、被相続人の所得として準確定申告に含めて4ヶ月以内に申告しなければなりません。
 これについて違和感を持たれる方もいらっしゃるのではないでしょうか。長崎年金事件でも話題となりました「相続税と所得税の二重課税」があるのではないか?-という論点です。これには裁決例があります。

合資会社の無限責任社員の死亡退社により生じた持分払戻請求権に含まれるみなし配当相当額について源泉徴収義務を負うとした事例  裁決事例集 No.41 - 246頁
 
 合資会社の無限責任社員が死亡した場合、法定退社事由が生じ、その社員は退社するが、その有していた社員権は持分払戻請求権に転換し、これを相続人が承継取得することとなるところ、当該持分払戻請求権に含まれる所得税法第25条第1項第2号に規定するみなし配当は、死亡社員について社員権が持分払戻請求権に転換した時点において発生するものである。
 また、同法(昭和63年法律第109号による改正前のもの)第9条第1項第20号に規定する非課税所得は、相続人の相続及び受贈者の受贈自体による利得並びに相続人等が原始取得する利得で、相続、贈与財産とみなされるものに限られ、持分払戻請求権は、これに該当しない。
 したがって、退社社員の相続人に対し、払戻金を支払う会社は、それに含まれるみなし配当相当額について源泉徴収義務を負うこととなる。 平成3年1月23日裁決
 【参考】国税不服審判所HP 平3.1.23 裁決事例集 No.41 246頁
http://www.kfs.go.jp/service/MP/02/1203000000.html
 
 上記の裁決では裁決要旨しかネットにUPされていませんが、類似の論点として、事業協同組合からの死亡脱退に際する払戻しに係る「みなし配当」の裁決例があります。
 
【参考】国税不服審判所HP 平18.11.27、裁決事例集No.72 265頁
http://www.kfs.go.jp/service/JP/72/16/index.html
 
 この争いについては、東京高裁H20.7.15判決(平成19年(行ウ)第277号)においても課税当局の処分が適用法なものと判断されています。
 
 H18.11.27裁決(H20.7.15判決)では、納税者側は、払戻金は退職手当と同視しうるものとして、相続税のみを課し、所得税を課するべきではないと主張しておりましたが、審判所は、出資持分割合に応じて払戻しを受ける本件払戻金は、所得税法第25条第1項第6号に規定する「法人の株主等が、当該法人からの脱退により出資持分の払戻しとして交付される金銭」に該当し、退職手当等とは全く性質を異なるものとして、納税者側の主張を採用されませんでした。

 その上で、この配当の収入の時期については、所得税基本通達36-4の(3)において「社員の退社に係る配当等とみなす金額の収入すべき時期」は「退社の事実があった日」と定めてられていることから、「退社する社員は、同日において法人から退社による持分の払戻金の額を受領する権利を確定的に取得したものと解される」とし、源泉徴収義務の成立義務は、支払確定日(みなし支払日)であり、その確定の日は上記の「退社の事実があった日」であるとしています(この払戻金額が具体的に社員総会等で決議されることとしても、通常の剰余金の配当のように所得税基本通達36-4の(1)の「効力が生ずる日」ないし「当該剰余金の配当等を行う法人の社員総会その他正当な権限を有する機関の決議があった日」では判断されない-ということでしょうね)。
 
結論として
本件各組合員の死亡によって本件払戻請求権が一旦本件各組合員に帰属し、その後遺産として本件各組合員の相続人に承継されたことにより、本件払戻金が当該相続人に支払われたものである。そして、本件各納税告知処分も、本件金額が本件各組合員に対するみなし配当としてされたものであるから、相続人の相続税と本件各組合員の所得税が二重課税になるということはない。
としています。

 
5. 感想等
 死亡退社による払戻しでも源泉税を徴収するんですね…。この当たりの議論-原始取得が被相続人にあるのか、相続人にあるのか-は難しいです。
 例えば、未支給年金については、国税庁HPの質疑応答によれば、
「未支給年金請求権については、当該死亡した受給権者に係る遺族が、当該未支給の年金を自己の固有の権利として請求するものであり、死亡した受給権者に係る相続税の課税対象にはなりません。なお、遺族が支給を受けた当該未支給の年金は、当該遺族の一時所得に該当します。」
 と上記の死亡退社による払戻しとは異なるスタンスを取っています。原始取得の判断については、税法だけでなく諸法令に通じていないといけないということになりますね…。
 
【参考】国税庁HP 未支給の国民年金に係る相続税の課税関係
http://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaishaku/shitsugi/sozoku/02/09.htm
 
 また、今回の事業協同組合の裁決などを読んでみると、この払戻金や源泉徴収は、準確定申告までに、もっと言うと、相続税の申告期限までに決定できるものなのかな?-と心配になります。本書の②ロの払戻金額が確定しない場合の取り扱いを受けて、法人税等控除を適用しない純資産価額で一旦相続税申告したとしても、その後に、東京地裁平成7年4月27日判決のように、DCF:時価純資産を6:4とする価額で決定されて、純資産価額と大きな乖離があった場合、従前の相続税申告のままで構わないのか-という疑問も生じます。
 
 実際に合資会社・合名会社の評価をしたことがないので分からないのですが、合同会社を含めた持分会社の場合、資本金を少ないケースが多いようです。国税庁のH22会社標本調査「11法人の内訳」によれば、
 
 株式会社 2,471,408社 (うち資本金100万円未満 69,123社 2.8%)
 合名会社 5,398社 (うち資本金100万円未満 2,665社 49.3%)
 合資会社 26,363社 (うち資本金100万円未満 13,150社 49.9%)
 合同会社 14,321社 (うち資本金100万円未満 8,117社 56.8%)
 その他  61,974社 (うち資本金100万円未満 6,017社 9.7%)
 
だそうです。
 
【参考】国税庁HP H22会社標本調査
http://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/kaishahyohon2010/kaisya.htm
 
 定款等で相続人への承継の規定を置いて、取引相場のない株式の評価規定を準用しようとしたとしても、評価会社が資本金等の額が1,000円未満の会社であった場合、果たして類似業種比準価額で計算できるのでしょうかね(第4表の資本金等の額は明細記載の単位未満は切り捨てなので、資本金等の額が千円未満ならば「0千円」で、50円ベースの資本金等の額も0株となり、比準要素が計算できない。マイナスの場合なら計算できるという解説はありますが、この場合にはどのようにするかの解説はあまりないですね…。おそらく比準要素数ゼロの会社になるのではと…)。実際には、そのような会社があるかどうかは分かりませんが、どんなものなのでしょうかね…。

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kiyusama31

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