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元会計事務所員。税務・会計関係の『積読本』消化をめざして立ち上げた感想文ブログです。

第38回 税理士試験・へそ曲がりの過去問解答(4) 第59回(H21)法人税法 売買とされるPFI事業―「付随費用」の意味をどう理解したか/問題に示されていない部分

自治体PFIハンドブック
 地域総合整備財団PFI調査チーム、ぎょうせい、2003年
自治体PFIハンドブック―制度の仕組みとやさしい実務自治体PFIハンドブック―制度の仕組みとやさしい実務
(2002/04)
地域総合整備財団PFI調査チーム

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[購入動機] 書名(報告書作成のため)
[コメント] 古い本ですが、PFI活用事例も豊富です。雰囲気がわかります。

【参考】
「「事務ミス」をナメるな!」
 中田亨、光文社、2011年
「事務ミス」をナメるな! (光文社新書)「事務ミス」をナメるな! (光文社新書)
(2011/01/18)
中田亨

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【参考】
「ヤフー・トピックスの作り方」
 奥村倫弘、光文社新書、2010年
ヤフー・トピックスの作り方 (光文社新書)ヤフー・トピックスの作り方 (光文社新書)
(2010/04/16)
奥村倫弘

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【今回の記事の目次】
1. 第59回(平成21年度)法人税法の教訓―まぎらわしい言葉。補完する?しない?
2. 第59回法人税法 第一問 問3  売買とされるPFI事業
3. へそ曲がりの過去問解答(その四)―(1) 「付随費用」の意味をどう理解したか
4. へそ曲がりの過去問解答(その四)―(2) 問題文に示されていない部分
5. 感想等

1. 第59回(平成21年度)法人税法の教訓―まぎらわしい言葉。補完する?しない?
 中田亨さん「事務ミス」をナメるな! (光文社新書) 」(2011年)は、人間のミスをするメカニズムを類型化し、その対策をやさしく説いた本です。第6章「「気づかない」から事故になる」に次のような文章があります。
【引用 p97】
名前はまぎらわしいことが多い!
 物の名前は、異常を検知し確認するために必要な、最も基本的な情報です。しかし、名前はしばしばも最もあてにならない情報でもあります。

 まぎらわしい名前の組み合わせは、世の中にたくさんあります。
 それゆえ取り違えミスも多く発生しています。

 医療における薬品名のまぎらわしさは特に問題です。効果が逆なのに、名前が似ている薬があります。

 最近は、特許切れの薬品に対する後発薬が増え、実質的に同じ薬なのに、名前が違う製品がいくつも乱立しています。後発薬は増える一方ですから、このまま放置すれば、いつかはどんな注意深い人間であっても覚えきれなくなるのではないでしょうか。

 それゆえ、薬を手配する時には、薬品名だけを指示するのでは危険です。薬品名の前に補強用の情報を付け加えて、「強心剤の○○」にいうように、伝達しなければなりません。

 補強用の情報を付け加えること「情報の複線化」といいます。大切な事項を複数のデータと照らし合わせて、多重にチェックすることです。
  一方で、あえて「情報の複線化」をしないケースもあります。奥村倫弘さんヤフー・トピックスの作り方 (光文社新書) 」(2010年)には次のような件があります。
【引用 pp39~40】
午後6時4分 京セラの稲盛和夫名誉会長が日本航空のCEO就任を受諾するという一報。葛西が「稲盛氏、日航CEO就任を受諾」でどうかと、メッセンジャーで見出しの是非を問う。杉本が「日航CEO、京セラ稲盛氏が受諾」という見出しを代りに提示するが、杉本はしばらく考えたあと、「稲盛氏が先に来た方がいいですね。葛西さんの見出しでいきましょう」と判断。

 2つの見出しは、さほど変わらないようにも見えます。杉本があとから提示した見出しは「稲盛氏」が誰なのか分からない読者のために「京セラ」という言葉を補完したものでした。「稲盛さんって誰だろう?」という読者には、「京セラの人」という情報が与えることができます。

 一方、葛西が示した見出しに「京セラ」という言葉はありませんが、代りに「就任」という言葉が入っています。そして日航という会社名でなく、人物名が先頭に来ています。稲盛氏がCEOを受諾するかどうかが論点となっていた時期でしたので、稲盛氏を見出しの先頭に置いたというわけです。稲盛氏が京セラの創業者であることは周知のことなので、あえて盛り込むことはないだろうという判断でした。
 前者の薬品の話、後者のサイトの見出しの話。それぞれよくわかる話です。試験問題として出題する場面では、「まぎらわしい言葉」については、どちらのスタンスが相応しいのでしょうか?―そんなことが頭によぎったのが、第59回法人税法の理論(第一問)の問3でした。
 
 

2.
 第59回法人税法 第一問 問3  売買とされるPFI事業
 第59回法人税法の理論の問3は、民間の資金・ノウハウを公共施設の建設・運営に利用するPFI事業(Private Finance Initiative:プライベート・ファイナンス・イニシアティブ)について、「売買とされるリース取引」に該当するか否かを判断させる問題でした。
【問題】 第59回(平成21年) 税理士試験 法人税法 第一問 問3
[第一問] 問3
 建設業を営むC社は、いわゆるPFI(Private Finance Initiative)事業《参考2の法令参照》として、公営宿舎を建設・所有し、次の内容の契約により、当該宿舎をZ県に賃貸するとともに、その維持管理業務をZ県から受託している。この場合のC社における法人税法上の取扱いを簡潔に説明しなさい。

[契約の内容]
① C社は平成21年4月1日に当該宿舎をZ県に引渡し、同日から25年にわたって賃貸する。

② Z県はC社に対して年2回、25年にわたって賃借料を支払う。なお、賃借料は、C社において負担した当該宿舎の工事費用及び付随費用の合計額をZ県が支払うこととなるように積算されている。

③ 契約期間中に契約不履行等の一定の事実が生じた場合には、賃貸借契約を終了する。その場合、Z県は契約期間のうち未経過分の賃借料の合計額をC社に支払い、当該宿舎の所有権を取得する。

④ Z県はC社に対し、当該宿舎の賃借料とは別に、毎月末、維持管理業務に係る手数料を支払う。

⑤ C社は管理業務として当該宿舎の入居者から毎月25日に家賃を徴収し、同月末にその合計額をZ県の口座に振り込む。

《参考2》
○民間資金等の活用による公共施設等の整備等の促進に関する法律第2条第2項(定義) ―省略―
 各専門学校の模範解答は、下記の論点を網羅的に示し、上記事例の「当てはめ」を示す―というものが多かったと思います。
1. 税務上のリース取引の判定・所有権移転リース取引の判定 (規定・当てはめ)
2. 売買とされるリース取引 (損益計上時期・譲渡対価・譲渡原価/規定・当てはめ)
3. 延払基準(リース譲渡) (規定など)
4. 手数料収入 (規定など)
 尚、これらの模範解答は、次の国税庁HPの質疑応答を参照しています(解答の柱も主にこの質疑応答に準じています)。
 
【参考1】 国税庁HP 質疑応答 売買とされるPFI事業(法人税の取扱い)
【参考2】 国税庁HP 質疑応答 売買とされるPFI事業(消費税の取扱い

 
 
3. へそ曲がりの過去問解答(その四)―(1) 「付随費用」の意味をどう理解したか
 本問において、問題文から「フルペイアウト」の判断させる文章がこちらです。
38-image3.jpg
 この文章の「付随費用」当時の受験生はどのような意味で取ったのでしょうか。
38-image2.jpg

・ 工事費用の「付随費用」と解釈した場合(①の解釈)
 ①で解釈すれば、C社の受取賃借料は、本件賃借資産(公営宿舎)の使用に係る保守費用・固定資産税・保険料・支払利子などを含めて算定されていないこととなります。これらの費用に関する数値が与えられていないため、フルペイアウトの要件を満たしていない可能性も排除できない―つまり解答範囲が広くなることを頭に入れておかねばならない―ということになります。


・ 賃貸借に係る資産の使用に伴う「付随費用」と解釈した場合(②の解釈)
 
 ②で解釈できるのであれば、上述の保守費用・固定資産税・保険料・支払利子等も「付随費用」としてカバーされていますので、本問の積算条件による賃借料でも、フルペイアウトの要件は問題なく充足していると言えるでしょう。
 
 作問者は、国税庁HP「税理士試験出題のポイント」では、②の立場を明確にしています。

 
 私見ですが、この文章の②という理解の仕方というのは、日本語としてはいかがなものでしょうか。
 「賃借料は、~」という書き出しのこの文章。法人税法では、「は」を主節文の主格的な働き、「が」を条件文の主格の働きを持つものとして理解されていますが、そもそもの「は」は「提題の助詞」(Topic Particles)ですので、その「結び」として文末表現「~ように積算されている。」が意識されます。
 「ハはそこでいったん切って、ハの上で孤立させ、下に要素を抱え込むが、それを隔てて文末と結びます」 (大野晋著「日本語練習帳 (岩波新書) 」、1999、p77)
というのが一般的な理解でしょう。従って②の読み方は自然ではない―ということになります。
 
 もちろん、この「付随費用」は、「賃貸費は」の「は」というTopic makerの土俵の上にある議論です。ただ、印象としては、「賃借費は」は結びとして文末が意識され、「工事費用及び付随費用」と直前の単語とセットになるように取れてしまう―。しかも、問題を読み手は、「売買」「賃借」のどちらであるかという予断を入れないことを意識して読み進めますので、「固定資産の取得価額に算入する付随費用」を読む可能性を頭に残して、この文章と向き合う訳です。
 
 したがって、読み手側のPFI事業の全体の構図の理解度が相当高くないと、②のような「付随費用」としての解釈には辿りつかない―ということになります。ただ、これはヤフーの見出しのような「周知の事実」の例には当てはまる事例ではないですよね?
 
 実務の場面でも、ここは「賃借に係る付随費用」という書き方(情報の複線化)をしないと、薬品のような「錯誤」が生ずる―と判断される場面です。「お金」が絡む話をしているのですから。下記で述べる固定資産税のインパクトを考えると、税理士試験でよく見かける「悪文」の一つと言えるかもしれません。
 
 
4. へそ曲がりの過去問解答(その四)―(2) 問題文に示されていない部分
 また、本問の取引を図解すると下記のようになります。
38-image1.jpg
 上図より、本問はサービス購入型BOO方式(違約等の場合BOT方式)のPFI事業と言えます。そして本問では、PFI事業を語る際に当然検討されるべき論点が、法人税の論点として相応しくないという意図からなのか触れられていません。
・ 問題文に書かれている部分…公営宿舎の建築・所有・賃貸・維持管理
・ 問題文に書かれていない部分…固定資産税の負担・土地の利用形態
 
 この「問題文に書かれていない部分」が、PFI事業でBOT方式(BOO方式)が好まれない理由なのですが、それが示されていない。それに本問は建物等の論点ですので、本来、取引としては、固定資産税インパクト(実際の課税上は軽減税率適用)は無視しづらい状況あると思います。
 
 地域綜合整備財団PFI調査チーム編著自治体PFIハンドブック―制度の仕組みとやさしい実務 」(ぎょうせい、2003年)では、PFI事業の分類を、「事業収益による分類」「事業スキームによる分類」には二つがあるとし、次のように説明しています。
【引用。一部改】 用語解説 ppⅰ~ⅱ
① 事業収益による分類
 事業の収益性により以下の3つに大別されるが、PFI事業者が、利用者(住民)に対するサービスを提供し料金等を徴収した場合、その施設が「公の施設」である場合には、民間事業者の直接の収入とすることができない場合が多いので留意すべきである(自治法244条の2Ⅳ・Ⅴ)。

1 独立採算型

民間事業者が公共施設を整備・運営し、利用者から徴収する料金収入によって、民間事業者ら整備費用を独立採算により回収するもの。

2 JV

利用者から徴収する料金収入および補助金等の公的支援により、民間事業者が整備費用を回収するもの。

3 サービス購入型

民間事業者が公共施設を整備し、公共がサービスの対価を支払うもの。


② 事業スキームによる分類

BOT

Build Operate Transfer

民間事業者が自ら資金を調達し、施設を建設(Build)し、一定期間(数10年)管理・運営(Operate)を行い資金回収後、公共に施設を移転(Transfer)する。

事業例: 千葉県消費生活センター・計量検査複合施設整備(千葉県千葉市)、神奈川県衛生研究所等施設整備事業(神奈川県)

BTO

Build Transfer Operate

民間事業者が自ら資金を調達し、施設を建設(Build)し、その所有権を公共に移転(Transfer)し、その代わり一定期間(数10年)管理・運営(Operate)する権利を得る。

事業例: 調布市立調和小学校整備並びに維持管理及び整備事業(東京都調布市)、八雲村学校給食センター施設整備事業(島根県八雲村)

BOO

Build Own Opetate

民間事業者が自ら資金を調達し、施設を建設(Build)し、一定期間(数10年)管理・運営を行うが、所有権は公共に移転しない(Own)。

事業例: 朝霞浄水場・三園浄化常用発電施設等整備事業(東京都)、マリンピア神戸フィッシャリーナ施設整備事業(兵庫県神戸市)

BLT

Build Lease Transfer

民間事業者が自ら資金を調達し、施設を建設(Build)し、公共にその施設をリース(Lease)し、公共からのリース代と一定期間(数10年)管理・運営(Operate)する権利を得る。

本問では、BOO方式契約不履行の場合にはBOT方式に当てはまるものと思われます。

 

建設

Build

運営

Operate

所有権

(事業中Own

所有権

(事業後Own

BOT

C

C

C

Z県(Transfer

BTO

C

C

Z県(Transfer

Z

BOO

C

C

C

C

BLT

C

Z

C

Z県(Transfer

 

ここで、事業者に対する課税は、事業方式により下記のように異なります。
【引用・一部改】 p67
事業方式ごとの課税措置     ○課税対象、×非課税

 

課税主体

BOTBOO

BTO

従来型

法人税

×

法人事業税

都道府県

×

法人県民税

都道府県

×

*事業所税

市町村

×

×

*固定資産税

市町村

*

×

×

都市計画税

市町村

*

×

×

不動産取得税

都道府県

*

○×

×

登録免許税

×

×


1)一般的な事業方式についての取扱いである。契約条件等により本表と異なる措置が有り得る。
2)*印について23区については都が課税主体となる。
3)サービス購入型BOT方式のうち一定施設の固定資産税・都市計画税・不動産取得税については、課税標準1/2が減免される措置が講じられています。
 BTO方式の場合、固定資産税などが課せられないと記されているのは、そもそも、これらの税金においては国・地方公共団体は非課税団体だからです。BOO・BOTの場合、運用期間中は所有者課税(本問ではC社)の課税は避けられず(一部減免制度あり)、Z県に対する賃借料この負担分を転嫁せざろう得ません。
 
 Z県の支払いが増えても、市町村に固定資産税収入があるので、スキーム全体での公共部門の収支はプラス・マイナス・ゼロなのかもしれませんが、この固定資産税相当額が賃借料に転嫁しているか、していないかはリース取引の「フルペイアウト」要件に微妙に絡んできます。上記3において「付随費用」の意味にこだわらなければならない理由がここにあります。

※転嫁の場面で、賃借料の基礎として、この部分の25年分を事業者自身が計算するということは、「売買」とした場合の譲渡原価は、「見積」にならざろう得ないことも示唆しています
 
 また、この公営宿舎の土地の利用形態について、特に言及されていません(そもそも公営宿舎が建物だけなのか、土地建物なのかもよく分かりません)。もし、県有地の上にC社が所有の公営宿舎を運営するとした場合、その利用形態が「使用貸借」であったらどうでしょうか。C社は借地借家法上の借地人としての権利を保護されている訳ではありませんので、非常に弱い立場にあることになります。従って、公営宿舎を担保として金融機関から借入をする場合に、条件が非常に厳しくなることが予想されます(県の保証等の交渉の余地はありそうですが、高利率によるコストUPが懸念されます)。
 
 また、この場合の法人税法上の扱いを問われると非常に説明が面倒です。使用貸借通達は「個人」対「個人」の借地取引について定めたものです。「法人」対「法人」で、相当の地代のやり取りがなければ、借地権/受贈益という問題も生ずる余地があるかもしれませんが、「国」対「法人」間の取引で、そもそものスキームの成り立ちを考えると、同列に論じて良いか―と(地代相当分の賃借料の転嫁も考えると、どう疎明して良いのやら…という感じですね)。
                                               
 以上のように、本問は「問題文として示されていない部分」に、スキーム選択に関する大きな議論が隠されており、それに比べれば、本問で「問題文として示されている部分」は、程度が知れた話と言えるかもしれません。
 
 
5. 感想等
 その他、国税庁HP質疑応答をベースにした模範解答ついては、
① 法基通7-6の2-3(専属使用のリース資産)「(1)建物、建物附属設備又は構築物を対象とするリース取引」への言及がないこと。

② Z県が家賃を収入することを以て、法64の2③に規定する「賃借人がリース資産からもたらされる経済的な利益を実質的に享受すること」としていること(※)
も、個人的には不満があります。
 
(※)収入の有無が「経済的な利益」の「実質的な享受」とすると、一般の備品リース等が説明できません。私見では「経済的な利益」の「実質的享受」とは、賃借資産を、所有した場合と同様に「使用収益」できることを指すものと思われます。

 前回、今回で記事で取り上げた試験委員の問題は、どれも本来は複雑な実務事例を、かなりシンプルな構図に落とし込んだ形で、出題されています。それはそれで税理士試験に一石を投じたものとして、一定の評価はできると思います。

 ただし、試験問題として取引内容・契約等を簡略化する過程で、用語の用法がかなりラフになっている―前回のTOB株の「譲渡」、今回の「付随費用」―どれも、そんな印象をもつ問題でもありました。これらは、条文の暗記を求めたものでなく、理論的な部分・本質的な部分が問われたものとして、受験者の中ではかなり「称揚されている過去問」?なのかもしれませんが、契約の文言の「一字一句」に気を配るような(苦労をなさっている)実務家タイプの受験者が却って読みづらかった問題であるかもしれません。それが「試験の世界」ですと言われれば、それまでではありますが…。

 所詮、試験は「お料理教室の課題」。
 お客様に自分の味を提供するには、それとは別に精進が必要―ぐらいの気持ちで割り切った方が良いかもしれませんね。

[誤字等一部修正] 2013年1月23日 

最後までご覧頂き、有難うございます。
いつも長文で申し訳ございません<(_)>
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テーマ : 会計・税務 / 税理士
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2013-01-20 : リース取引 : コメント : 2 : トラックバック : 0
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非公開コメント

No title
これは、凄い。やはりただものではないですね。
2013-03-15 19:34 : 小池 URL : 編集
Re: No title
> これは、凄い。やはりただものではないですね。
いえいえ。今読むとよくわからない文章ですねf(^^;)
良い機会ですので、いろいろと駄目出して下さい<(_ _)>
2013-03-15 22:57 : kiyusama31 URL : 編集
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kiyusama31

Author:kiyusama31
男性/神奈川県/乙女座/AB型

 ご訪問、ありがとうございます。
 税務・会計関係の『積読本』の山を崩したいと、日々研鑽中です。「書評」に至らぬ「感想文」レベルですが、長文(5,000字目途?)の記事を掲載していこうかと思っております。

※H25.9 税理士開業致しました!
飯田真之税理士事務所
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