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元会計事務所員。税務・会計関係の『積読本』消化をめざして立ち上げた感想文ブログです。

第39回 税理士試験・へそ曲がりの過去問解答(5) 第58回(H20)法人税法 法人に対する遺留分減殺請求①―カツオが減殺請求した「磯野家の相続」の出版年に出題

事例から読み解く 相続税の理論と実務
 八ッ尾順一著、ぎょうせい、平成24年

事例から読み解く 相続税の理論と実務事例から読み解く 相続税の理論と実務
(2012/11/16)
八ツ尾 順一

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[購入動機] 書名・内容
[コメント] 「速報税理」の連載をまとめたもの。税理士事務所の職員間等の会話形式です。

【参考】
磯野家の相続
 長谷川裕雅著、すばる舎、2010年
磯野家の相続磯野家の相続
(2010/09/21)
長谷川 裕雅

商品詳細を見る

【今回の記事の目次】
 1. 第58回(平成20年度)法人税法の教訓
  ―「素養」が試される?複数税目関連論点
 2.  第58回法人税法 第二問 2 法人に対する遺留分減殺請求
 3. へそ曲がりの過去問解答(その五)
  ―民法理解も必要だが、税法が経済的観察法にこだわった理由は何か

1. 第58回(平成20年度)法人税法の教訓―「素養」が試される?複数税目関連論点
 「磯野家の謎」「磯野家の年金」「磯野家の介護」「磯野家のマイホーム戦略」…今ではいろいろな「磯野家本」が出揃っています。難しい法律や制度もサザエさん一家に例えると、一般の方には分かりやすいということでしょうか。御蔭で磯野家は、どこにでも引っ張りだこで、随分と忙しい家になってしまいました。弁護士の長谷川裕雅先生が著した磯野家の相続」(すばる舎、2010年)では、とうとうカツオ君が遺留分減殺請求を行う(!?)に至っています。
【引用】 p60~62
カツオ、ホッとひと安心…「遺留分」制度で最低限の財産を確保
相続人間に公平な相続を行わせるための制度

 教育熱心の波平は、息子のカツオの将来をいつも気にかけていたようです。そんな波平が、自分の死後にカツオが悪い人間にならないための方策として、

「わしの財産は、カツオにはいっさい分け与えない」

などといった遺言書を書いたとしたら…、カツオは絶対黙っていないはずです。

「父さん、それじゃあ、あんまりじゃないか!」

 そんなときにカツオが主張するのが「遺留分」の制度です。
 「遺留分」とは、被相続人が遺言によっても自由に処分できない財産の割合で、被相続人が相続人に対して「最低限残さなくてはいけない遺産の部分」のことを指します。たとえば、波平が遺言により全財産をすべて自由に処分できるならば、フネ、サザエ、カツオ、ワカメの間に著しい不公平が生じたり、カツオのように一部の相続人が経済的な基礎を失ったりするでしょう。
 このような状況を防ぐための制度が「遺留分」です。

 また、遺留分の権利を有する人を「遺留分権利者」と言い、もしも受け継いだ相続財産が遺留分に満たない場合は「遺留分を侵害された」として、侵害した相続人に対し、本来もらうはずだった自分の遺留分を取り戻す権利を行使することができます。

 これが「遺留分減殺請求権」と呼ばれる権利です。
 ただし、侵害された遺留分は、放っておくだけで取り戻すことはできません。遺留分を侵害する遺言や贈与は当然に無効となるわけでなく、遺留分権利者が侵害している相続人に対し「遺留分減殺請求権」を行使して、はじめて取り戻すことが可能となります。

 なお、「遺留分減殺請求権」には、時効があるので注意!
 「遺留分が侵害されたことを知ってから1年間以内、相続開始後10年間以内に権利を主張しないと無効になる」―。つまり、カツオは、自身の遺留分を侵害されていることが判明したら、まず意思表示(※)をして、その後、権利の主張をしなければ、取り戻せるはずのものが消滅してしまいます。
 ※ このように単独の意思表示により法律効果を生じさせることができる権利を「形成権」といいます。
 
 今にも聞こえてきそうな会話の内容ですね(笑)奇遇(?)にも、この本の出版年の税理士試験(法人税法)で、「遺留分減殺請求」が出題されています!第58回(平成20年度)法人税法 第二問です。高齢者社会の進展や権利意識の浸透、また相続税の課税強化もささやかれていますので、相続税法は言うに及ばず、他税目でもちょこちょこと顔を出してくる論点でしょうね。複数税目をまたいだ論点や税法以外の諸法令の理解など「税理士になるための素養」が試されている気がします。
 
 
 
2.  第58回法人税法 第二問 2 法人に対する遺留分減殺請求
 第58回法人税法の計算(第二問)では、法人に対する遺留分減殺請求がなされたケースが出題されています。
58回(平成20年度)法人税法 第二問 2
[第二問]
2 借地権・土地
 甲社は前期において逝去した創業者Yから、本社社屋の敷地となっている土地990平方メートルを遺贈により、取得し、時価相当額2億円土地の取得価額として貸借対照表に計上するとともに、同額を特別利益に計上して申告を行っている。

 その後、Yの相続人から甲社に対してこの遺贈に対しる遺留分減殺請求がなされた。顧問弁護士とも競技を行い、甲社は価額弁償を行うことを選択し、当期において30,000,000円を支払うことで請求した相続人と合意し、支払いを済ませている。経理担当者はこの会計処理が不明であるため仮払金として経理している。

 なお、当該土地は甲社とYにおいて賃貸借契約が結ばれていたが、権利金の支払いはなく、また、無償返還の合意があり、その旨を所轄税務署長に届け出て相当の地代が適正に支払われていた。この遺贈により賃貸借契約は解除され、その後の地代の支払いはない。

(その他関連資料)
・ 株式の状況  Y及びYの相続人等の所有株式・議決権なし
・ 計算書類の原案 貸借対照表 仮払金 30,000,000円 土地 200,000,000円
 最高裁平成4年判決をベースにした問題です。計算問題ですので、直接的な解答としては、

数値記入(計算書類原案の当期利益額の修正)
 特別損失(価額弁償金・仮払金認定損) (-)30,000,000円

を示した上で、「法的な解釈、計算の過程」を記すことが求められました。
 
 国税庁HPの「平成20年度(第58回)税理士試験出題のポイント」では次のように記されています。
平成20年度(第58回)税理士試験出題のポイント(抜粋)
法人税法 第二問
【基本方針】
 与えられた数値に基づいて計算問題を解く技術だけでなく、提示された資料から事実を読み取り、その検証をして合理的な決算を確定するとともに、法人税法等の規定に事実関係を当てはめて正しい申告調整を行う能力を有するかどうかを試す問題とする。したがって、単に知識があるかどうかではなく、確定決算のベースとなる企業会計への正確な理解と法人税法等の的確な解釈など、専門家として備えておくべき法的な素養が試される。

個別の項目について】
2) 法人税法の最も基本となる第22条の規定に関し、無償による資産の譲受けによる益金の額その修正である損金の額の認識について試すこととした。既に確定した判決により、遺贈について減殺請求があった場合は、具体的に価額弁償額が決定されて受贈益の減少があった時損金の額に算入することとされている。本問では、このような基礎的な法的素養と、土地を有する代表者及び法人間でよく見られる形態である、相当地代方式の賃貸借に係る法人税法上の取扱いの理解を問うこととした。
  「計算」と位置づけられる問題で、「規定」「当てはめ」が求めていたとは…しかも「専門家として備えておくべき法的素養」ときたものですから、しんどい訳です。ただ、この問題、理論で出題されなくて、まだ良かったかな…とは感じます。基本的には下記のような事項を簡記する形になると思います。
 
① 無償による資産の譲受け…前期において益金算入 200,000,000円(法22規定・当てはめ)
② 価額弁償金の処理…当期において損金算入 30,000,000円(法22規定・当てはめ・損金算入時期
③ 相当地代方式の賃貸借の取扱い
  …適正な相当の地代の収受あり、無償返還届出書の提出済のため入口課税・出口課税なし
                                                (処理不要
 
 計算なので、上記の程度ぐらいのコメントで対応するしかないと思いますが、もっと踏み込めば
・ 民法上の取扱いと税務上の取扱いの差異
・ 土地の取得価格の適否 (200,000,000で是認)
・ 価額弁償金の取得価額性の否定する根拠 (前期の修正という位置づけと損金算入時期の説明)
・ 無償譲受時の価額(譲受時ベース時価)と価額弁償金(弁償時の合意価格・時価)との差額の取扱い
というところも論点とすることができると思いますが、正面からこれに取り組むとどれだけ時間がかかるのか分かりません。
 
 
3. へそ曲がりの過去問解答(その五)
―民法理解も必要だが、税法が経済的観察法にこだわった理由は何か
 この問題は最高裁平成4年11月16判決(以下「平成4年判決」という)をベースに作られたものです。この判例は論文等で取り上げる方も多いので資料には事欠きませんが、わかりやすく解説したものとしては、

 ① 八ッ尾順一著事例から読み解く 相続税の理論と実務」(ぎょうせい、平成24年)
 ② 平川忠雄編「税務疎明事典 (クロスセクション編) 」(ぎょうせい、平成16年)

あたりが良いと思います。所得税法・法人税法・相続税法と複数税目に係わる事例で、民法の理論構成と税務の理論構成が若干異なる判示ですので、この判決に沿った結論だけ示すだけなら簡単なのですが、論的裏付けを示すとなると難しい問題だと思います(もちろん試験ではそこまでは求めていません)。
 
以下、出版年が新しい八ッ尾先生の著書からの引用を交えながら、説明していきます。
 
1)民法の理論構成
  本問の事例は、民法ではどのように取り扱われるでしょうか。大雑把に見れば、①被相続人から法人への遺贈、②遺留分権利者からの遺留分減殺請求、③受遺者(法人)が価額弁償を選択・履行という3区分で捉えられるます。
 
① 遺留分減殺請求の法的性質
 まず、遺留分減殺請求の法的性質―「遺留分を侵害する贈与契約や遺贈について、遺留分減殺請求が行使されたとき、その契約や遺贈の効果はどうのようになるか問題とすること」(p59)―については、「形成権説」「請求権説」の二つがあります。更に踏み込むと、「形成権説」には「物権的形成権説」「債権的形成権説」の二つがあり、「物権的形成権説」が通説・判例の立場となっています。
 
(イ) 形成権説(物権的形成権説):
 減殺の意思表示によって、その減殺請求の限度で、遺留分侵害行為である贈与・遺贈の効力が失われるとともに、減殺請求の目的物上の権利は当然に遺留分権利者に復帰する(物権的効果が生じる)とする説。
 
※債権的形成権説
 減殺の意思表示によって、遺留分侵害行為である贈与・遺贈の効力が失われるが、目的物上の権利は遺留分権利者に復帰せず、相手方に目的物返還義務を負わせるにすぎない(債権的効果が生じる)とする説。
 
(ロ) 請求権説:
 遺留分減殺請求権を物の返還を求める請求権に過ぎないとする説。この説の場合、現物返還を求め、もしくは未履行の贈与・遺贈の履行を阻止するのに、贈与契約や遺贈の効力をなくす必要はないという立場を採ります。
 
[遺留分減殺請求の法的性質]
 
 
遺留分侵害
行為の効力
目的物上
の権利
その他
形成権説
物権的効力説
遡及して
消滅する
遡及して
復帰する
通説・判例
債権的効力説
遡及して
消滅する
復帰しない
(減殺の意思表示まで受遺者等に帰属)
相手側に目的物の返還義務(所有権移転義務)が生ずる。
請求権説
 
消滅しない
相手側に対する財産引受請求権(又は履行拒絶権)を生ずる。
 
 
 価額弁償の効果
 遺留分減殺請求を受けた受遺者等は、原則としてその目的物を返還する義務があります(現物返還主義)。ただし民法1041条では「受贈者及び受遺者は、減殺を受けるべき限度において、贈与又は遺贈の目的の価額を遺留分権利者に弁償して返還の義務を免れることができる」とされ、実質的に、受遺者等の側で「現物返還」か「価額弁償」を選択できる制度になっています
(遺留分権利者が選択できる制度ではありません)。
 
 ここで価額弁償を選択した場合に目的物の権利について、どのような物権変動を生ずるかは、この平成4年判決において「遺贈復活説(遺贈効果復活説)」「遺留分移転説(遺留分減殺請求時権利移転説)」の二つの意見が示されています。
 
(イ) 遺贈復活説:
 価額弁償の効果を「遺贈の復活」と考え、遡及的に目的物の権利が被相続人から元々の受遺者へ直接移転したとする説(平成4年判決の多数意見・補足意見)。
 
 平成4年判決の補足意見(大堀裁判官)にその考え方がよく表れています。
 「遺留分の減殺請求がされたことにより一旦失効した遺贈の効果が、価額弁償によって再度相続開始時まで遡って復活し、遺贈の目的が被相続人から受遺者に直接移転することとなるとする考え方の方が、価額弁償の効果について定めて民法1041条の文言にも、遺贈の遺言をした被相続人の意思にも合致し、また、法律関係を勘弁に処理しうという点でも優れている」
 
(ロ) 遺留分移転説:
 価額弁償の効果を「遺留分の移転」と考え、減殺請求により遺留分権利者に帰属した目的物が、元々の受遺者に移転したとする説(平成4年判決の少数意見味村裁判官))。価額弁償の評価時期が、現実の価額弁償時であることを一つの根拠にしています。

※【2013/1/24追加】 個別意見(補足意見・反対意見)
 最高裁判所の判決文には個別意見として判決となった多数意見と別に裁判官それぞれの意見を表示することができるそうです(最高裁判所固有の特徴)。
 補足意見(多数意見に賛成であるが、意見を補足するもの)、意見(多数意見と結論は同じであるが、理由付けが異なるもの)、反対意見(多数意見と異なる意見)、追加反対意見(反対意見にさらに補足するもの)があるとのこと(Wikipediaより)。
 ちなみに、この裁判で反対意見を付されている味村裁判官は、同時期(最高裁H4.10.29判決)の「過払電気料金等の返戻金の帰属年度」でも反対意見を述べられています(八ッ尾順一著「四訂版/図解 租税法ノート」、清文社、p107)。
 
[価額弁償の効果]
 
価額弁償
の効果
内容
遺贈復活説
遺贈の復活
遡及的に
(被相続人)→(受遺者等)の遺贈が復活
遺留分移転説
遺留分の移転
減殺請求時に
(遺留分権利者)→(受遺者等)に移転
 
 これらの説に、遺留分減殺請求の法的性質の「形成権説」を合わせて考えれば、①遺留分減殺請求により、目的物は遺留分権利者に帰属し、②価額弁償により、目的物は受遺者等に復帰する―という流れになります(二段階構成説)。八ッ尾先生の著書では、下記のように図解しています。
 
39-image1.jpg
 
 
2) 税法(所得税)の理論構成
 本問を上記の物権的形成権説に素直に沿った形で展開すれば、遺留分侵害行為である被相続人から法人への土地の遺贈のうち一部(価額弁償分)は効力を失い、遺留分権利者の目的物上の権利の「復活」に遡及効があることから、当初の遺贈は価額弁償金を控除した残余部分のみ(土地時価2億-価額弁償金3,000万円)ではないか、一方で、受遺者である法人は遺留分減殺請求時でなく、相続時に価額弁償金を損金算入(無償譲受益から控除)すべきではないかという発想があってもおかしくはありません。
 
 判決では、民法の権利関係の異動をそのままトレースするという立場を採りませんでした。価額弁償の効果について、多数意見・補足意見「遺贈復活説」の立場を採った上で、いわゆる「できあがり」に着目し、「結局、当初の遺贈と何も変わっていない」と判断しました。経済的観測法とか、実質課税の意識が働いたということでしょうかね。
【平成4年11月16日 最高裁判所第一小法廷】
 原審を適法に確定した事実関係の下において、本件土地の遺贈に対する遺留分減殺請求について、受遺者が価額による弁償を行ったことにより、結局、本件土地が遺贈により被相続人から受遺者に譲渡されたという事実には何ら変動がないこととなり、したがって、右遺留分減殺請求が遺贈による本件土地に係る被相続人の譲渡所得に何ら影響を及ぼさないこととなる原審の判断は、正当として是認することができ、原判決に所論の違法はない。
(原審東京高裁平成3年2月5日判決を支持)
 もちろん、受遺者である法人が現物返還を選択すれば、当初の土地の遺贈の事実に変動を生じます(土地は受遺者である法人と遺留分権利者との共有)。この場合には、被相続人のみなし譲渡(所法59)の異動も生じることとなり、被相続人の所得税の更正の請求及び債務控除の異動が生じることとなります。しかし、額弁償を選択した場合には、「結局」遺贈の事実は変わらない。従って、被相続人のみなし譲渡には何ら影響を及ぼさない―という形で所得税の取り扱いが整理しました。

39-image2.jpg
 
 一方、「遺贈の事実関係に何ら変動がない」というスタンスから、その表裏関係にある受遺者(法人)も既往の相続時に遡って、価額弁償金を損金算入(無償譲受益から控除)するということはない―ということになります。
 
 損金算入時期の候補としては、「遺留分減殺請求時」「価額弁償金の価額決定時」「価額弁償金の支払時」が考えられます。ただし、民法上の価額弁償の効力時期は、価額弁償の意思表示の時点でなく、現実に遺留分権利者に対して価額弁償を履行した時等となるため、「価額弁償金の支払時」が損金算入時期となると思われます。
 ※ ここは出題のポイントとの記載と若干ニュアンスが異なります(私見です)。
 
 このあたりの議論については、多くの方が、この税法の理論構成と民法の理論構成に違いがあることに違和感を持たれていると思います。
 

 ただ、八ッ尾先生の本では
【引用】 p61
「最高裁の考え方は、相続開始時から遺留分侵害額や実際の価額弁償額が確定するまでには相当な期間が必要となることから、税法的にみれば、形成権説が採用しているような目的物の変動があったとみる考え方を採用しないことには理由がある
とも記されています。
 
 個人的にも、民法の権利異動をトレースする考え方でいくと、「当初遺贈時~遺留分減殺請求の間」に決算があった場合、「遺留分減殺請求~価額弁償の意思表示の間」に決算があった場合、「価額弁償の意思表示後」に決算があった場合それぞれの決算ごとで税法のスタンスも変えていくとなると、非常に煩雑な話になるので、時効が1年ということならば、「それは、やめて…」と思わないこともありません。この判示は致し方ないところはあるな…とは思います。
 
 
 
3) 前期損益修正からのアプローチ
 「出題のポイント」では、「無償による資産の譲受けによる益金の額とその修正である損金の額の認識」とも記されているので、上記取引を前期損益修正項目と見ているフシがあります。こちらについては、次回につづきを記したいと思います。

(今回もなかなか記事が短くまとまらず、大変申し訳ございませんでした<(_)>)

[追加訂正] 2013/1/24

最後までご覧頂き、有難うございます。
いつも長文で申し訳ございません<(_)>
一応、FC2ブログランキングに参加しているのですが…(記事がまだまだ未熟なので)
気休めに、ポッチっとして頂けると嬉しいです!
↓↓↓↓↓
 
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