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元会計事務所員。税務・会計関係の『積読本』消化をめざして立ち上げた感想文ブログです。

第44回 私の実務必携本(8) 外国法人―「インバウント」の税務の基本書として押さえたい本!

外国企業との取引と税務 [第4版]
 仲谷栄一郎、井上康一、梅辻雅春、藍原滋著、商事法務、

外国企業との取引と税務外国企業との取引と税務
(2009/03)
仲谷 栄一郎、梅辻 雅春 他

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[購入動機] 第3版購入で気に入ったため(その後後輩へ)
[コメント] 基本書として用いていました。

【参考】
図解 国際税務(平成24年版)
 望月文夫著、大蔵財務協会、2012

図解 国際税務〈平成24年版〉図解 国際税務〈平成24年版〉
(2012/07)
望月 文夫

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【今回の記事の目次】
 1. 賃貸駐車場代に源泉徴収がされる例
 2. 外国法人の税務のオススメ本(入門書)―誰にとってのオススメか?で二冊
 3. 非居住者・外国法人の課税関係の整理のポイント
 4. 具体的な外国法人の課税関係の検討手順
 5. 当てはめ事例―オーナーが中国法人(PEなし)の場合の不動産賃貸料
 6. 感想等

1.  賃貸駐車場代に源泉徴収がされる例

 最近、賃貸駐車場を契約する際に、不動産業者から「オーナーが中国の方なので源泉税が徴収されます」と言われる例があります。日本のPE(恒久的施設)を有しない外国人(非居住者・外国法人)が日本の不動産に投資するという例は増えているようです。
 
【参考】 国税庁 ご存知ですか?非居住者等に支払う際の源泉徴収~謝りやすい事例~

 「何故課税されるのか?」―その説明ができますか?というのが今回の記事の内容です。
 
 
 
2.  外国法人の税務のオススメ本(入門書)―誰にとってのオススメか?で二冊

 非居住者・外国法人の税務のオススメの入門書(基本書)として推す本は、誰にオススメするかに分けて、2冊挙げたいと思います(租税条約等については別の機会にご紹介したいと思います)
1) 経理の方の「外国法人の税務」のオススメ本(入門書)
  望月文夫著「図解 国際税務〈平成24年版〉 」(大蔵財務協会、2012年)

2) 会計事務所勤務の方の「外国法人の税務」のオススメ本(入門書)
  仲谷栄一郎、井上康一、梅辻雅春、藍原滋著
  「第4版 外国企業との取引と税務 」(商事法務、2009年)
 現在の一般書店では、国際課税の本が溢れています。充実した内容のものが多いのです。ただ、「よくわかる○○」、「早わかり○○」という本だけで対応できるような分野ではありません。国際税務こそ「生兵法の大怪我の元」といえる分野の最たるものです。と言われても、どの本から手をつけて良いかはわかりませんよね。私だったら、入門書・基本書と位置づけるものとしては、上の2冊を推します。
 
1) 経理の方の外国法人の税務のオススメ本(入門書)
 (1)の書籍はH20ぐらいから大蔵財務協会の図解シリーズにラインナップされたものです。他の「図解」シリーズのものと比べて、規定・取扱いの羅列的な印象は少なく、全く「国際税務」に触れたことがない方を念頭に置いているのかイラスト、図表が感覚に分かりやすいものが多いです。そのため経理部に1冊あっても良い本だと思います(新人の方の研修用として良いものだと思います)。


2) 会計事務所勤務の方の外国法人への税務のオススメ本(入門書)
 会計事務所の方は(1)の本だけで商売するのは、勿論厳しいかなと思います(汗)。

 巷に溢れる「Q&A」本を買い漁って、当てはまる事例を一々追っかけているという状況ですと、大きな「落とし穴」「リスク」から逃れられません。外国法人税務の基本的な法律理論の構成疎明手法というのは、基本的なパターンがあります。

 (2)の本では、第2章において、理論構成の1パターンを呈示し、いくつかの「当てはめ」事例を解説しています。税制改正や租税条約の改訂などがあっても、「基本的な考え方」を身につけていないとついていけない場面が多いかもしれません。法律構成を勉強する―という意味の基本書・入門書としては、こちらは断然良いものだと思います(これに加えて実務問答集や租税条約の本等で肉付けしていけば良い)。
 
 ただ、オススメしておいて残念なことですが、こちらの本も版元で在庫切れです。この本は定価5,500円+税でしたが、2013年1月末現在アマゾンでは中古本で出品された8冊とも10,385円(税込)になります。その価値がある本であるとは感じております。
 
 ただ現在(2013年2月)、国内法(法人税・住民税)のPE課税について「帰属主義」への移行が議論されているようですので、それを待っての新版を期待して、急いで購入しなくても良い気もしますね(もちろん、それまでは図書館で借りるという手はあります)。

【追加】2013/4/4 第5版が発売されました!
 [追加]第44回 追加情報 「外国企業との取引と税務」(第5版)が発売!
 
【参考】 「月刊国際税務」 税務研究会
2012/11/15 政府税調で国内法PE課税の「帰属主義」への見直しに向けた検討作業が進む
 
【参考】 日本公認会計士協会 2012/6/7
 【参考】 金融庁 
 
 
 
 
3. 非居住者・外国法人の課税関係の整理のポイント

(1) 国際税務の二分野―インバウンドとアウトバウンド
 以下、私の手許にある「外国企業との取引と税務」の「第3版」(「第4版」は後輩にあげてしまいました…。以下「本書」とします)で解説されている「外国法人の課税関係の整理のポイント」を取り上げたいと思います。
 
まず、本書では国際税務には大きく二つの分野があり、これを常に意識しないと、具体的な事例を検討する場合に進むべき方向を誤ってしまうと述べています(本書p17)
 ・ 外国法人・非居住者の対内活動
 ・ 内国法人・居住者の対外活動
 (1)は「インバウンド」、(2)は「アウトバウンド」と言うことがあります。
 
 この(1)の「インバウンド」の分野は、外国法人・非居住者側の当事者の問題(課税関係)源泉徴収義務の問題など日本側の当事者の問題と両面での検討をすることとなります。日本国内法においては、外国法人・非居住者の課税関係については、特別な規定は以下にまとまっています(本書p17~18)。
外国法人
法人税法 第3編 外国法人の納税義務
所得税法 第3編 非居住者及び法人の納税義務
       第4編 源泉徴収
非居住者
所得税法 第3編 非居住者及び法人の納税義務
       第4編 源泉徴収
 
 尚、所得税法では納税義務者を四つのグループ(居住者・非居住者・内国法人・外国法人)に分けて規定されています。内国法人・外国法人については、源泉徴収の納税義務の関係で納税義務者とされています。
 
 
 
(2) 非居住者・外国法人の課税関係のまとめ
外国法人・非居住者の課税関係は参照条文が異なりますが、まとめると下図のようになります。
【要約】 本書 p32 外国法人・非居住者の課税関係のまとめ
外国法人
非居住者
(a) 所得税の課税を受けるか
(b) 所得税の源泉徴収を受けるか
(c) 法人税の申告義務を負うか
(d) 租税条約により国内法の定めが修正されるか
(a) 所得税の課税を受けるか
(b) 所得税の源泉徴収を受けるか
(c) 所得税の申告義務を負うか
(d) 租税条約により国内法の定めが修正されるか

チェックポイント
(1)問題となる所得が国内源泉所得に該当するか。該当する場合何号所得か
[外国法人]
所法161・法法138
[非居住者]
所法161
・ 外国法人・非居住者は国内源泉所得飲み課税されるので、その案件が国内源泉所得に該当するか判断する。
・ 国内源泉所得の種類に応じて課税関係(課税標準・課税方法・税率など)が異なるため、所得の種類―すなわち所法161又は法法138の何号所得に該当するか検討する。
・ 国内源泉所得の種類、支払者、支払方法が明らかとなれば、源泉徴収を受けるのか、受ける場合の課税標準・税率が明らかとなる
・ 当事者が契約上どのような名前で取引していても実質で判断されること、また外国法上の概念が登場する場合、日本の税法上のどの概念に当てはまるかについては注意が必要。
(2)PEを有するか。有する場合どの種類のPEか。
[外国法人]
法法141
[非居住者]
所法164
・ 外国法人・非居住者の課税関係は、それらが国内にPEを有するかどうかで決定的に異なる。特に、どのような所得につき申告義務を負うか(総合課税を受けるか)が大きく異なる。
(3)租税条約により国内法の規定が修正されるか
・ 租税条約の規定は国内税法に優先する(一般には憲法98②、国内源泉所得につき法法139、所法162)。
※それならば、国内税法を検討する前に租税条約を検討する方が手間が省けるのではないか―と思われるかもしれないが、国際税務の確実な理解のためには、まず国内法を検討する方が良い。なぜなら、租税条約の規定は抽象的、概括的なので、まず国内税法を検討し、具体的な課税方法を明らかにしないと、租税条約が国内税法のどこをどのように修正しているか分からないからである。
国内法の外国法人の課税関係のまとめ(法基通20-2-12表)
外国法人の区分
 
 
国内源泉所得の種類
支店PE
(法法141一)
建設PE
(法法141二)
代理人PE
(法法141三)
PEなし
(法法141四)
事業からの所得
法138一
法人税
法人税
課税なし
資産の運用・保有または譲渡からの所得など
法138一
法人税
法人税
政令の定める一定の所得のみ法人税
土地の譲渡の対価
人的役務の提供事業の対価
不動産の賃貸料
法138一の二
法138二
法138三
源泉+法人税
源泉+法人税
源泉+法人税
源泉+法人税
源泉+法人税
源泉+法人税
源泉+法人税
源泉+法人税
源泉+法人税
債券・預貯金の利子
配当
貸付金の利子
使用料
広告宣伝のための賞金
生命保険契約に基づく年金
金融類似商品からの所得
匿名組合からの利益の分配
法138四
法138五
法138六
法138七
法138八
法138九
法138十
法138十一
以下すべて
源泉+法人税
国内事業に帰せられるもの
源泉+法人税
 
国内事業に帰せられないもの(本店との直取引)
…源泉のみ
以下すべて
源泉のみ
(非居住者については割愛します)
 
 
4. 具体的な外国法人の課税関係の検討手順

【引用】 p22~23 「まとめ」
 外国法人の課税関係を順序よく検討するためには、(租税特別措置法を除き)次のように規定をたどって、所得税の課税の有無、所得税の源泉徴収の有無、法人税の課税の有無、そして租税条約の適用をそれぞれ検討するのがよいでしょう。
 これは外国法人に対する課税についての国内税法の「体系」を示していると言えます。
慣れてくれば、いくつかの手法を省略しても結論は出ますが、法律の構成を明らかにするために、詳しく説明します。
 
以下の説明を図表化すると下記のようになります。
【引用者の要約】 本書p23~24 外国法人の課税関係の検討手順
(a)
手順1
所得税の課税を受けるか
この問題を検討するために右の条文を参照する。
①所法5④
一定の国内源泉所得につき課税
②所法161
国内源泉所得の種類
③所法178
所得税の課税標準
④所法179
所得税の税率
⑤所法180①
恒久的施設を有する場合の所得税の免除
・ 外国法人が課税を受けるのは、所法5④に掲げる「国内源泉所得」のみ。同項を参照する。
・ 所法5④には、所法161の国内源泉所得のうち所得税が課税を受けるものが引用されている。事案がどの所得に該当するか(所法161の何号所得であるか)を確認する。
・ 次に所法178で所得税の課税標準、所法179で税額を確認する。
・ なお、恒久的施設(以下「PE」)を有する場合の所得税の免除規定である所法180には留意する。
(b)
手順2
所得税の源泉徴収を受けるか
この問題を検討するために右の条文を参照する。
①所法212①
一定の国内源泉所得につき源泉徴収
②所法161
国内源泉所得の種類
③所法213
源泉徴収の税額
・ 事案の国内源泉所得が源泉徴収の対象になるか検討し、次に源泉徴収の税額を確認する。
・(a)で述べたようにPEを有する外国法人は、一定の国内源泉所得について、所得税を免除される場合があり、その場合には源泉徴収もされないことに留意する(所法212①括弧書き)
(c)
手順3
法人税の課税を受けるか(申告義務を負うか)
この問題を検討するために右の条文を参照する。
①法法141
PEの有無・種類及び国内源泉所得の種類に応じ、課税の有無が定まる
②法法138
国内源泉所得の種類
③法法142~147
課税される場合の特則
・ 法人税の課税を受けるかどうかを検討(表参照)。
(d)
手順4
租税条約により国内税法が修正されているかどうか
各国との租税条約
・ 最後に租税条約により、以上の国内税法が修正されているかどうかを検討する。実はこの段階がかなりやっかいで、多くの租税条約には、国内税法の定めを大きく修正する定めがおかれている。
 
 本書では上記手順について下記のように解説しています。
【引用】 本書p24
  なお、以上のような「体系」に対し、所得税の源泉徴収を検討する前に、まず法人税の検討をすべきであるとの考え方もあると思います。

 理論的にどちらが正しいとはいえないと思いますが、上記の体系の方が実用的であると考えられます。それは外国側の当事者の立場からは、時間的に、まず源泉徴収の問題が生じ、日本の当事者からの立場からも、源泉徴収義務の有無が大きな問題だからです。
 このような理由から、まず所得税の源泉徴収を検討するという分析の方法をとることにします。
 
 
 
5. 当てはめ事例―オーナーが中国法人(PEなし)の場合の不動産賃貸料

 では、1で触れた「オーナーが中国の方なので源泉税が徴収されます」という例を、上の検討手順に当てはめてみましょう。下記のような事例を設けてみます。
【事例】
 中国に本社をもつA有限公司(以下「A社」)が保有する駐車場を、日本に本社をもつB社に対し、貸付けを行い、B社から賃借料を受ける。なお、A社は支店など日本国内にPEを有していない。
 
【当てはめ例】
(a)
手順1
所得税の課税を受けるか
(A社)
所法2七
外国法人の意義
A社は内国法人(国内に本店又は主たる事務所を有する法人)に該当しないため、外国法人となる。
①所法5④
一定の国内源泉所得に課税
A社は所法161の3号所得(不動産の賃貸料)を有するため所得税の課税を受ける。
※共益費も源泉徴収の対象となる。
②所法161
国内源泉所得の種類
③所法178
所得税の課税標準
PEを有しない法人の3号所得のため、「国内源泉所得の金額」が課税標準となる。
④所法179
所得税の税率
3号所得((不動産の賃貸料))の金額の税率20%となる。
⑤所法180①
恒久的施設を有する場合の所得税の免除
国内にPEを有しないため適用なし。
(b)
手順2
所得税の源泉徴収を受けるか
(B社)
①所法212①
一定の国内源泉所得につき源泉徴収
PEのない非居住者等に3号所得の支払いをする者は、その支払の際、源泉徴収を行い、徴収日の属する月の翌月10日までの納付義務が生ずる。
 
なお所令328(源泉徴収を要しない国内源泉所得)②では、「土地家屋等を自己又はその親族の居住の用に供するために借り受けた個人から支払われるもの」が掲げられているが、駐車場賃貸料のため、適用はない。
②所法161
国内源泉所得の種類
③所法213
源泉徴収の税額
賃貸料の金額の20%
(c)
手順3
法人税の申告義務を負うか
(A社)
①法法141
PEの有無・種類及び国内源泉所得の種類に応じ、課税の有無が定まる
PEを有しない法人(4号)の3号所得(不動産の賃貸料)は、その賃貸料について法人税の課税を受ける。
②法法138
国内源泉所得の種類
③法法142~147
課税される場合の特則
・外国法人の国内源泉所得に係る所得の金額は、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算に準じて計算する(法法142)
※固定資産税等の保有税が、その課税要件に従って課税されるため、その租税は各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する(一定の場合、消費税も課税あり)。
・法人税の額は、当該所得の金額に内国法人に対して適用される税率と同じ税率を乗じて計算される(法法143)
・賃貸料の支払いの際に源泉徴収された所得税は、上記の法人税額から控除される(法法144が準用する法法68)
(d)
手順4
租税条約により国内税法が修正されているかどうか
日中租税条約
・第2条(対象税目)
日本:所得税・法人税・住民税
中国:個人所得税・合弁企業所得税・外国企業所得税・企業所得税
・第5条(恒久的施設)
建設PE等がOECDモデルと異なるが、「PEなし」との前提のため、ここでは検討しない。
・第6条(不動産所得)
「1 一方の締約国の居住者が他方の締約国から取得する所得に対しては、当該他方の締約国において租税を課することができる」
一方の締約国=中国、他方の締約国=日本とすれば、不動産の所在地国の日本に第一次課税権があることとなる。
「2 「不動産」の用語は、当該財産が存在する締約国の法令における不動産の意義と有するものとする(以下略)」
特に読み替え部分なし。
限界税率の規定なし。
 
 上記の検討により、A社は賃貸料につき20%源泉徴収された上で、法人税申告義務あり(源泉税は法人税額から控除)。B社は支払時に20%源泉徴収し、その翌月10日までに納付しなければなりません。また2013年現在では、源泉税・法人税とも復興特別所得税・復興特別法人税(基準税額×2.1%)を考慮しなければなりません(基準税額×2.1%。従って源泉徴収は復興特別所得税と合わせて20.42%となります)。

 もちろん、こちらは中国側で全世界課税されるものであるため、二重課税が生じます。その排除手続きは本店所在地国の中国側で外国税額控除を採る形になります。
 
※ 非居住者の場合の復興特別所得税
 非居住者等の場合の復興特別所得税は、租税条約による限界税率の定めがある場合に、限界税率<国内法税率のときは、復興特別所得税は課せられません。このケースでは限界税率の定めがないので、徴収することになります。



6. 感想等
 私が前職を退職する際に、私費で購入した本を整理していると、「あなたの持っている書籍を一冊もらっても良いですか?」と行ってくる後輩がいました。会計事務所の働く人間にとって本って、大工さんの「かんな」や「のこぎり」と一緒で他人のものなんて気持ち悪いだろ(書き込みもあるし)~「何で?」と思いましたが…なんか私が悪いことしたんでしょうね(笑)。

 そこでチョイスして差し上げたのがこの本でした(当時から在庫切れでしたけどね…)。疎明文とかを書いてもらうと、あんまり法律構成を意識しないで出してくる人だったので、「大奮発するから、この分野も頑張れ!!」というエールのつもりでお渡ししたのですが、どうも伝わらなかったみたいで「キョトン」としていました。今になっても、あの本使っているかな…せめてこの手順ぐらい見て欲しいな…自分も「分かっている部類」には入らない人間なのに、出過ぎた真似をしたのかしら…捨てちゃったかな…なんて想い出します(別に粘着キモおじさんで結構です!)

 逆の立場で考えると、私も知らず知らずのうちに、諸先輩からの「そういう気持ち」を踏みにじってきたのかも知れませんしね(恥)。人って難しいです。これからは迂闊な人生を送らないように精進したいと思っております<(_)>


最後までご覧頂き、有難うございます。
いつも長文で申し訳ございません<(_)>
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※H25.9 税理士開業致しました!
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