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第47回 私の実務必携本(11) 試験研究費(その2)-基本的な考え方・調査対策・集計方法を記したものとして3冊

試験研究費の法人税務(四訂版)
 成松洋一著、大蔵財務協会、平成21年
試験研究費の法人税務試験研究費の法人税務
(2009/07)
成松 洋一

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[購入動機] 書名・内容
[コメント] 理論書としてもリファレンス用としても頼りになる本です。

【参考】
法人税の実務Q&Aシリーズ のれん・ソフトウェア・研究開発費
 OAG税理士法人編、中央経済社、2012年
のれん・ソフトウェア・研究開発費 (法人税の実務Q&Aシリーズ)のれん・ソフトウェア・研究開発費 (法人税の実務Q&Aシリーズ)
(2012/01)
OAG税理士法人

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【今回の記事の目次】
 1. 試験研究費のオススメ本―基本・応用・開発の3冊
 2. 基礎―試験研究費と期間費用(成松著)
 3. 応用―税務調査では何を見ているのか(都井著)
 4. 開発―試験研究費をどのように集計するか(OAG編)
 5. 感想等
 なかなか更新できず、すみませんでした<(_)>
 今回は、試験研究費の後半になります(前回のつづきです)。

1. 試験研究費のオススメ本-基本・応用・開発の3冊

 試験研究費関係の書籍としては、個人的には、「基本(基本的な考え方)」「応用(調査対策)」「開発(集計方法)」の位置づけで、下記の3冊をオススメ本として挙げてみたいと思います。
1. 基礎
試験研究費の法人税務」(四訂版)
 成松洋一著、大蔵財務協会、平成21年


2. 応用
試験研究費・ソフトウェアの税務
 都井清史著、中央経済社、2008年


3. 開発
のれん・ソフトウェア・研究開発費 (法人税の実務Q&Aシリーズ)
 OAG税理士法人編、中央経済社、2012年
 1の書籍は、試験研究の「基本」的なものとして手許に置いておきたい本です。

 「試験研究費」の意義・範囲の詳細な解説から始まって、委託研究・共同研究の計上時期、共同研究のスキーム別(組合・匿名組合等)の解説、事例・裁決例とQ&A(質疑応答)や周辺事項(源泉徴収など)を網羅しているので、リファレンス用として頼りになります。また、成松先生の本ですので、「理論的」な部分-試験研究費の「基本的な考え方」の理解にももってこいのものだと思います。ただ、現在H21年の四訂版が最新刊なのが玉に瑕(現在、出版社では在庫切れのようです)。
 
 2の書籍は、公認会計士・税理士の先生の本ですが、各条文を整理した図表が分かりやすく、レジュメ的なものとして良く出来ているものだと思います。「取っ付き易い本」としてオススメです。全般的に「税務調査」にどう対応するかという意識で書かれているものですが、第5章「人件費の「専ら」要件」、第10章「税務調査は何を見ているのか」など、力点がハッキリしているもの好感がもてます。

 記述自体はホンの2頁ほどですが、第11章で「製薬会社の試験研究費」に触れていて、新薬の「研究着手」→「承認申請」→「承認」のプロセスの中で、「承認申請→承認」の部分が、「いわゆる税務のグレーゾーン」であるが、承認が下りないケースや一連の研究開発プロセスの一端である点などから試験研究費の対象となるであろう(p131)という私見や、製薬会社では、薬の原料となる薬を開封した段階で費用計上(開封基準)することの紹介など、私の知らない分野でしたので、楽しく読ませて頂きました。位置づけとしては「応用?」ですかね。これも現在では、2008年刊行と少し古いのが難点です。
 
 直近の税制に対応するものとしては2012年1月発売の3の書籍になります。ただ、のれんやソフトウェア、繰延資産などに触れた本の中での1章分の取扱い(p2~76)の扱いですので「開発(参考)」の位置づけとしました。

 それでも、p61の「試験研究費の集計」は、簡単ですが実際の集計手法に触れており、別表六(六)から(九)の具体的記載については、「誤った記載例」などを図示しているところ(p13、p22、p32)などは、限られた紙幅の中で、極力、実務的な情報を入れ込もうとする意図が感じられる内容となっています。ポイントは充分押さえていると思います。
 


 
2 基礎-試験研究費と期間費用(成松著)

 では、各書籍で個人的に参考になった記述・概念整理などを、少し引用したいと思います。
 成松先生の本では、「試験研究費と期間費用」の記述部分ですかね。
 
 H7に議員立法で成立した科学技術基本法では、研究開発を「基礎研究」「応用研究」「開発研究」と区分されています。この区分は、研究開発の性質的な区分であると同時に、「基礎」→「応用」→「開発」と、より内容が特定の装置・製品等と結びつき具体的・個別的になり、研究の段階的な区分を示すものでもあります(本書p69)。
 
 ただ、この区分自体が税額控除の対象となるどうか―国税庁HP「Q&A 研究開発減税・設備投資減税について(法人税)」「1 研究開発減税(研究開発促進税制)について」のQ8では、試験研究費の対象となるものについて、次のように記されています。
【一部抜粋】
(Q8)
この研究開発促進税制における試験研究費とは、どのようなものが対象となるのでしょうか。

 この研究開発促進税制における試験研究費とは、各事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入される「製品の製造」又は「技術の改良、考案若しくは発明」に係る試験研究のために要する費用で次に掲げるものをいいます(措法42の4⑫二、措令27の4⑨)。

①その試験研究を行うために要する原材料費、人件費(専門的知識をもってその試験研究の業務に専ら従事する者に係るものに限ります。)及び経費
②他の者に試験研究を委託する場合の委託研究費
③次に掲げる組合等から賦課される費用
 a 鉱工業技術研究組合法の鉱工業技術研究組合
 b 中小企業経営革新支援法の組合等、沖縄振興特別措置法の特定組合等
   又は中小企業経営革新支援法の特定組合等
 c 食品の製造過程の管理の高度化に関する臨時措置法の認定を受けた法人

(注)  試験研究費に充てるために他の者から支払を受けた金額がある場合には、その金額は試験研究費の額から控除します(措法42の4①)。

 ところで、この試験研究は、工学的・自然科学的な基礎研究、応用研究及び開発・工業化等を意味するもので、必ずしも新製品や新技術に限らず、現に生産中の製品の製造や既存の技術の改良等のための試験研究であっても対象となります。逆に、「製品の製造」又は「技術の改良、考案若しくは発明」に当たらない人文・社会科学関係の研究は対象とはなりません。

 したがって、例えば、次のような費用は含まれませんので、ご注意ください。
 イ 事務能率・経営組織の改善に係る費用
 ロ 販売技術・方法の改良や販路の開拓に係る費用
 ハ 単なる製品のデザイン考案に係る費用
 ニ 既存製品に対する特定の表示の許可申請のために行うデータ集積等の臨床実験費用
 上記のとおり、試験研究費の対象となるか否かを判断する段階(租税特別措置法)においては、「基礎研究」「応用研究」「開発(工業化)研究」のいずれの性質・段階にあるかは、関係はないことになります。
 
 ただし、試験研究費の対象となるものには「損金算入要件」が付されていますので、製造原価となり原価算入分のみを対象として考慮しなくてはならないか、単純に期間費用として認識してよいか―という点については、棚卸資産の通達である法基通5-1-4(製造原価に算入しないことができる費用)の(2)に、「試験研究費のうち、基礎研究及び応用研究の費用の額並びに工業化研究に該当することが明らかでないものの費用の額」と掲記されているため、この点で「基礎研究」「応用研究」「開発(工業化)研究」の別が微妙に絡んできます(措置法ばかり見ていては駄目ということです)。
 
 
 成松先生の書籍では、このあたりのことが下記のように記されています。
※以下頁等は私の手許にある「三訂版」のもので記載しております。
 
成松著「試験研究費の法人税務」三訂版より
試験研究費と期間費用 2 法人税の取扱いpp89~90 引用・要約
1 原価性の判断基準
 企業会計では試験研究を含む研究開発費は、すべて期間費用として処理することを原則としている。これに対して法人税では、必ずしもすべて期間費用として処理してよいこととはなっていない

 法人税の取扱いでは、試験研究費ないし研究開発費であっても、原価性を有することを前提に、その原価性をメルクマールを性格別の研究に求めている。すなわち、試験研究費のうち①基礎研究及び②応用化研究ならびに③工業化研究に該当することが明らかでないものの費用の額は、製造原価としなくてよい(法基通5-1-4(2))。

 工業化(開発)研究に該当することが明らかなものの費用の額だけは、製造原価に算入しなければならないが、それ以外のものの費用の額は、製造原価に算入する必要はなく、単純な期間費用として処理することができる。

 これは、性格別の試験研究費による原価性の判断基準である。しかし、基礎研究および応用研究は言葉を代えていれば「企業全般に関する」研究であるから、この判断基準は原価計算基準と基本的に同じといってよいであろう。
2 性格別の研究による判断基準
 基礎研究および応用研究は、まだ特定の製品等の生産に至らない段階のもので、生産のためまたは生産に付随して要した費用に該当しないから、製造原価性を有しないとされている。まさにまだ学問的な研究ないしそこから若干踏み出した程度の研究で、「企業全般に関する」研究といえるものである。

 これに対して工業化研究の費用の額は、基本的に製造原価性を有する。工業化研究は、基礎研究および応用研究を基礎として工業化または量産化するための研究であり、個別製品の製造に関するものであるからである。

 しかし、企業が実際に行っている試験研究を基礎研究、応用研究または工業化研究に截然とすることは困難な場合が多い。そこで明らかに工業化研究に該当する研究の費用でない限り、期間費用としてよいことになっている(以下略)。
3 研究部門による判断基準
 (前略)企業会計の実務においては、中央研究所や営業部門で発生した試験研究費を期間費用としている例がみられる。これについては、基本的には、あくまでもその研究や費用の内容に応じて実質的な判断をする必要がある。単に中央研究所であるから、営業部門であるからといって、その試験研究費がそのまま期間費用になるものではない。

 しかし、法人税が基礎・応用研究と工業化研究かというメルクマークにより、試験研究費の原価性の有無を判断することとしているのは、現実の企業経営においては基礎・応用研究と工業化研究とを担当する部門が区分されている例が多いことを考慮したものと考えられる。すなわち、基礎・応用研究は中央研究所、工業化研究は生産現場である工場等でそれぞれ行われている例が多いのではないか。

 したがって、各研究部門における研究内容等からみて区分が不明の場合に、原価計算の経済性や便宜性等からみて、
企業会計の実務における処理が合理的な原価計算と認められれば、税務上もそのまま是認されよう。
 



pp6970 性格別研究の具体的区分例

(科学技術研究調査 調査票の別紙「調査票記入上の注意」)

 

基礎研究

応用研究

開発研究

定義

特別な応用、用途を直接に考慮することなく、仮説や理論を形成するため若しくは現象や観察可能な事実に関して新しい知識を得るために行われる理論的または実験的研究

基礎研究によって発見された知識を利用して、特定の目標を定めて実用化の可能性を確かめる研究および既に実用化されている方法に関して、新たな応用方法を模索する研究

基礎研究、負うよう研究および実際の経験から得た知識の利用であり、新しい材料、装置、製品、システム、工程等の導入または既存のこれらのものの改良をねらいとする研究

電気関係

材料結晶の未知の電気構造を明らかにする研究

センサーとして要求される属性(速度、応答速度など)を得るための、各種の条件下(温度、組成、結晶構造など)における電磁波吸収特性の試験研究

新しい材料を利用した装置の開発

医療品関係

新しい化合物を創製してその構造・物性を解明し、生物に対する効果の探索を行う(スクリーニング)研究

製品化の候補となる物質について、副作用の検討と初期の臨床試験を行い、医薬品としての適応性を確かめる研究

工業的製造方法の開発と、申請用臨床試験の実施

ソフトウェア関係

声紋に関する物理学的研究、人の音声に最適な量子化(アナログ/デジタル変換)方法の研究、データ化された音声の数値解析に関する研究

実用可能な音声認識アルゴリズムの開発、音声認識処理に最適化されたOSの開発(音声認識という「情報処理」を、ソフトウェアとして役立つようにするための研究開発)

音声認識処理プログラム及びそれを組み込んだアプリケーションの開発


(注1)上図の「基礎研究」「応用研究」「開発研究」は、科学技術研究調査 調査票の別紙「調査票記入上の注意」による分類です。ここでの「開発研究」は税務上の「工業化研究」とほぼ同じ意味合いのものと考えられます。

(注2)本書p68の「基礎研究」「応用研究」「開発研究」を加筆しています。税務では、かつて旧昭和28年直法1-136通達において、「基礎研究」「応用研究」「工業化研究」の定義がなされていました。
 
 このように「理屈」から入って、イメージしやすい例を示してくれるのが有難いです。
 
 
 
 
3. 応用-税務調査では何を見ているか(都井著)

 都井先生の本では、税務調査のポイントがまとめられています。
 
都井著「試験研究費・ソフトウェアの税務」 第10章 税務調査は何を見るのか
pp109121の抜粋・要約
1
試験研究費の損金算入要件
・ 机上調査の段階で全て損金算入されたものであるか調査(交際費・寄附金・減価償却超過額など分かりやすいものから)
「損金要件」であり、「損金経理要件」でないことに留意
 
・ 本来は工業化研究に該当し、原価性を持つはずの試験研究費
→ (会計)発生時費用処理している場合
→ (税務)損金算入否認・試験研究費の税額控除否認
2
人件費の「専ら」要件
・ 税務調査で必ず調査される
・ (会計)社内レートにより配賦された人件費
  
=間接費
→ (税務)「専ら」要件に該当しないため除外する必要あり
 
・ 管理職の人件費
(研究所の室長についても税務調査時にヒアリングあり。予行演習をしておくと良い)
→ 基本的には「専ら」要件に該当しない
→ 中小企業のほとんどは管理職自ら試験研究
→ H15年12月25日 課法2-28「試験研究費税額控除制度における人件費に係る「専ら」要件の取扱いについて

・ 年20日以上の試験研究については、日割人件費を税額控除の対象となる試験研究費に含める(証憑処理添付・保存)
3
試作品、貯蔵品の処理
・ 税務調査の現場
「帳簿から物へ」でなく「物から帳簿へ」と確認する調査
→ 経理部門だけでなく工場や研究所の視察あり

・ 現存している試作品・貯蔵品
→ 資産計上しているか否かが調査される
4
恣意的な経理操作の有無
・ 税務長官の心証を最も悪くする
措置法通達42の4(1)-2(試験研究費の額の統一的計算)
→ この通達の「書きぶり」により、共通費(人件費以外)の配賦が暗黙の前提として認められている
→ この配賦方法により金額が大きく異なるため、会社の都合に良いような計算がなされていないか調査対象となる
 
・ 恣意性排除のポイント
→ 措置法通達42の4(1)-2文中の「継続して同一の方法によることに留意する」
(これは配賦基準の継続性の話。配賦割合は変わっても良い。例えば、同一の配賦基準(直接作業時間)であっても、配賦割合は毎期変化するのが当然。)
 
5
予算と実績との比較
・ 中堅規模以上の企業の場合には、任意で管理会計資料の提出が求められることがある
→ 予算と実績との比較、いわゆる予実差異の分析
 
・ 予実差異の発生
→ 想定されていないイレギュラーの発生を意味する
→ 定型処理についてはマニュアル化されていても、イレギュラーな処理は、その場での判断が介入するため、その判断が妥当であるかチェックされる
(経理担当者は、現場の情報に常に留意し、現場と良好な人間関係を築いておく必要がある)
6
短期前払費用の損金算入
・ 短期前払費用の損金算入が否認される
→ 同額だけ所得が大きくなる
・ 試験研究費に含めていた場合
→ 試験研究費の税額控除も同額減少する
→ダブルで課税される
7
債務確定の原則違反
・ 請求書に基づいた支払い
→ その役務提供が未了の場合、損金不算入となる
→ 最低限決算時点で、現場に役務提供の有無を確認する
 
 
 
 
4. 開発-試験研究費をどのように集計するか(OAG編)

 上記を踏まえて、試験研究費をどう集計するのか―OAGさんの書籍では、次のような解説をしています。
 
OAG税理士法人「のれん・ソフトウェア・研究開発費」 
試験研究費の集計(pp61~62)の抜粋・要約
概要
(よく行われる算出法)
・ 税額控除の対象となる試験研究費は科目がまちまち
→ 会計システム上、研究部門に部門コードがある場合
その部門コードに基づき会計上の技術研究費を集計する
→ 人件費の調整、製造原価に含まれる試験研究費の調整、申告調整による加減算、補助金・助成金を調整を行う
1 人件費の調整
人事担当者から研究部門の事務職員・管理職の人件費データを入手。これを試験研究費対象から除外(「専ら」要件に非該当)。
2 製造原価に含まれる試験研究費の調整
製造部門への技術支援のための工業化研究のうち、新製品・新技術に関する開発研究は技術研究費に振替処理され、既存製品や技術に関する通常の研究は製造原価に算入されることが多い。
従って製造部門で発生した試験研究費のうち、原価に算入されているものは、研究部門コードで処理されていないため、試験研究費の対象に加える。
3 申告調整による加減算
法人税の所得計算上、税務調整を行った項目のうち試験研究費に係る役員賞与・過大役員報酬、賞与引当金、退職給付引当金の繰入額、試験研究用資産の減価償却超過額・認容額、交際費等の損金不算入額、貯蔵品の計上漏れ額・認容額などがあった場合には、損金算入したもののみが試験研究費の対象となる
4 補助金・助成金などの調整
国等から受ける補助金等受託研究による試験研究を行った場合の委託者から受ける助成金等試験研究費から控除する
※その他次のものは税額控除の対象となる試験研究費に含まれないことに留意する
① 特別償却準備金積立額
② 災害・研究項目の廃止に基づき臨時的・偶発的に発生する除却損・譲渡損
 
 ホンの数頁ですが、社内体制作りの基本像としては、とても参考になりました。
 

 

5. 感想等

 試験研究費は調査対策・会計システムを含めた体制づくりといったところが、気になるところですね。人件費計算の調整や該当者の切り出しが必要となりそう―といったところは、外国税額控除の国外所得計算にも言えるところですね。中小企業でも是非でも活用したい制度ですが、まず黒字にしないといけませんよね(前回参照)。

 試験研究費は、損金否認と税額控除否認のダブルパンチが有り得ますので、慎重に対応したいところです。

 まだ読んでいないのですが、こちらの本も読んでみたいです。アマゾンのレビューによるとIFRSにも触れているようですね。

参考】
「試験研究費の会計と税務」
中村元彦・中村友理香・吉田健太郎著、税務研究会出版局、2010年
試験研究費の会計と税務試験研究費の会計と税務
(2010/10)
中村 元彦、吉田 健太郎 他

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